Система оподаткування являє собою сукупність податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджетів і внесків до державних цільових фондів, які справляються в установленому Податковим кодексом України (надалі - ПК України) порядку.
Дефініція податку закріплена у п. 6.1 ст. 6 ПК України, згідно якої це обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету або на єдиний рахунок, що справляється з платників податку відповідно до даного Кодексу. Тоді як збір (плата, внесок) податковим законодавством визначено як обов'язковий платіж до відповідного бюджету або на єдиний рахунок, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій (п. 6.2 ст. 6 ПК України).
За порушення норм податкового законодавства передбачено фінансову, адміністративну та кримінальну відповідальність.
У даній статті висвітлено тему саме кримінальної відповідальності за порушення податкового законодавства в аспекті ухилення від сплати податків в розрізі актуальної судової практики Верховного Суду з даного питання за поточний рік.
Для більш зручного розуміння викладеного матеріалу спочатку зупинимося на самій диспозиції статті кримінального закону, якою передбачено відповідальність за ухилення від сплати податків.
Так, ст. 212 Кримінального кодексу України (надалі - КК України) передбачено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів). Вказана стаття кримінального закону включає в себе 3 склади кримінальних правопорушень, які диференціюються, серед іншого, за ознакою розміру несплачених коштів, які особа зобов'язана сплачувати, а саме: у значному (в 3 тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподаткований мінімум доходів громадян (надалі - н.м.д.г.), великому (у 5 тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством н.м.д.г.) або особливо великому (у 7 тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством н.м.д.г.) розмірах, що безпосередньо розкрито у примітці до ст. 212 КК України.
Важливо, що при кваліфікації діяння н.м.д.г. прирівнюється до податкової соціальної пільги (надалі - ПСП), яка становить половину прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого на 1 січня року вчинення кримінального правопорушення (у 2022 році ПСП складає 1 240, 50 грн.). Тоді як при призначенні покарання застосовується н.м.д.г. який становить 17 гривень.
Таким чином, для притягнення особи до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) вчинене у поточному році, їх сума має становити не менше 3 721 500 гривень (3 000 х ПСП).
Слід враховувати також те, що кримінальним законодавством передбачено підставу звільнення особи від кримінальної відповідальності за вчинене кримінальне правопорушення, якщо до притягнення її до кримінальної відповідальності сплачено податки, збори (обов'язкові платежі), а також відшкодовано шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня). Однак, така підстава не підлягає застосуванню до випадків вчинення злочину передбаченого ч. 1 та ч. 2 ст. 212 КК України особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів).
Приписами ч. 6 ст. 368 Кримінального процесуального кодексу України (надалі - КПК України) закріплено, що обираючи і застосовуючи норму закону України про кримінальну відповідальність до суспільно небезпечних діянь при ухваленні вироку, суд враховує висновки щодо застосування відповідних норм права, викладені в постановах Верховного Суду. З огляду на це вбачається доцільність дослідження актуальної судової практики Верховного Суду з того чи іншого питання, з метою використання сформованої правової позиції найвищого суду у системі судоустрою України в процесі формування стратегії захисту або представництва інтересів клієнта у кримінальному провадженні.
Так, проаналізуємо кожне з судових рішень Верховного Суду, винесених у 2022 році з кримінально-правовою кваліфікацією за ст. 212 КК України, які опубліковані в Єдиному державному реєстрі судових рішень (надалі - ЄДРСР) станом на час написання даної статті.
Постанова Касаційного кримінального суду у складі Верховного Суду (надалі - ККС ВС) від 18.01.2022 року по справі № 711/1481/20, провадження № 51-4897км21. До кримінальної відповідальності по даній справі притягувалися голова правління та головний бухгалтер підприємства, які за версією обвинувачення, за попередньою змовою шляхом заниження ставки земельного податку та неподання податкових декларацій з плати за землю до Державної податкової інспекції (надалі - ДПІ) умисно ухилилися від сплати земельного податку в особливо великих розмірах, а також за попередньою змовою відобразили в податковій декларації з плати за землю завідомо неправдиві відомості щодо ставок та сум земельного податку за відповідний рік, які подали в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису засобами телекомунікаційного зв'язку до ДПІ. ККС ВС залишив без задоволення апеляційну скаргу прокурора та залишив без змін виправдувальний вирок суду першої інстанції за ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 28 ч. 1 ст. 366 КК України (у зв'язку з відсутністю у діях складу кримінального правопорушення) та ухвалу суду апеляційної інстанції, якою його засилено.
Мотивуючи свою постанову ККС ВС вказав, що виправдані в судах всіх інстанцій пояснювали, що оскільки в рішеннях відповідних сільських рад не було положення, яке б прямо поширювалось на землекористування вказаним підприємством, вони сплачували податок згідно із правилами, передбаченими податковим законодавством, при цьому, жодних претензій до них відповідні сільські ради не мали. Такі претензії виникли у податкових органів лише після складення акту перевірки. При цьому, рішення податкового органу оскаржувалося підприємством у судовому порядку (на час винесення даної постанови тривав апеляційний розгляд скарги в адміністративному суді). З огляду на те, що питання стосовно того чи призвели діяння що інкримінувалися голові правління та головному бухгалтеру товариства до фактичного ненадходження до бюджетів коштів у значних розмірах наразі знаходиться на вирішенні судів адміністративної юрисдикції, ККС ВС вважає, що на даний час встановити існування у вказаній справі обов'язкового елементу складу злочину, передбаченого ст. 212 КК України, неможливо, що свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій з даного питання у цьому провадженні.
В той же час, ККС ВС вважає очевидним, незалежно від результату вирішення спору щодо податкових зобов'язань, що виправдані мали достатньо вагомі підстави вважати, що їх дії відповідали вимогам податкового законодавства, що в свою чергу свідчить про те, що вони діяли добросовісно у податкових взаємовідносинах і не вчиняли жодних дій, спрямованих на навмисне введення в оману податкових органів щодо своїх зобов'язань зі сплати податку. Наведене свідчить про відсутність доведення стороною обвинувачення поза розумним сумнівом такого обов'язкового елементу складу злочину як умисел у діях виправданих.
У даному рішенні суд акцентував увагу на тому, що «… несплата податку або сплата його в меншій сумі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама по собі не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України. Для кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податку у значенні цього положення сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи, тобто що особа розуміла наявність в неї обов`язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов`язку…».
Заслуговує на увагу окрема думка судді ККС ВС Антонюк Н.О. по даній справі, у якій, серед іншого зазначено, що у всіх провадженнях, які стосуються притягнення осіб до кримінальної відповідальності за ст. 212 КК України необхідно встановити умисел саме на ухилення від сплати податків, оскільки не кожна несплата податку є таким ухиленням.
Суддя вважає, що у даному провадженні суди прийшли до взаємовиключних висновків, а важливі питання, які стосувалися суб`єктивної сторони злочину, передбаченого ст. 212 КК України взагалі не були досліджені і встановлені судами. Так, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції взагалі не висловилися щодо одного з обов`язкових елементів складу цього злочину - його суб'єктивної сторони. Натомість такі висновки зробив суд касаційної інстанції (більшість із колегії касаційного суду), тоді як встановлення та визнання доведеними певних обставин, які не було встановлено в оскаржуваному судовому рішенні, суперечить імперативним приписам ч. 1 ст. 433 КПК України.
Суддя Антонюк Н.О. також не погоджується з висновком стосовно того, що обов'язок зі сплати і нарахування земельного податку виникає лише після внесення інформації до Державного земельного кадастру. При цьому, суддею здійснюється посилання на постанову Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 03.08.2020 року по справі № 826/13307/18 (пр. № К/9901/30022/19), у якій вже сформовано висновок про те, що обов`язок зі сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки незалежно від дотримання такою особою вимог земельного чи цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористування та підстав набуття прав користування. Наведене свідчить про те, що обов'язок зі сплати земельного податку у товариства все ж був, до того воно цього і не заперечувало (тобто визнавало свій статус як платника відповідного податку), а питання виникало лише щодо ставки такого податку. Однак, воно судами попередніх інстанцій взагалі не досліджувалося.
З огляду на те, що суди не з'ясували суб'єктивну сторону інкримінованого злочину, суддя Антонюк Н.О. вважає, що рішення судів про відсутність у діях вищевказаних осіб інкримінованих ним складів злочинів є передчасним, а тому необхідно було направити провадження на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова ККС ВС від 28.09.2022 року по справі № 726/574/13-к, провадження № 51-1744км21. Дане судове рішення винесено в рамках кримінального провадження за ознаками ряду кримінальних правопорушень, серед яких і ухилення від сплати податків, які стороною обвинувачення інкримінувалися генеральному директору комунального підприємства (надалі - КП). ККС ВС по даній справі залишив без задоволення касаційну скаргу, а виправдувальний вирок суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції, якою його засилено - без змін.
У частині ненадання стороною обвинувачення належних та достатніх доказів на підтвердження винуватості особи у вчиненні, зокрема, кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України, ККС ВС зазначає, що згідно висновку судово-економічної експертизи від 29 лютого 2012 року, одержання КП коштів від фізичних осіб за надання послуг на суму 9 161 139 грн. за період із 2005 року по квітень 2011 року, по бухгалтерським регістрам не обліковано. В той час як за період із 2006 року по квітень 2011 року по касі КП обліковано та документально підтверджено надходження грошових коштів, отриманих від фізичних осіб за надані КП послуги, на загальну суму 8 327 994,34 грн. З огляду на це, ККС ВС вказав, що місцевий суд дав належну оцінку цьому висновку судово-економічної експертизи та правильно не взяв його до уваги, оскільки наданими стороною обвинувачення доказами не підтверджено одержання генеральним директором КП необлікованих коштів на загальну суму 9 161 139 грн., а вказана сума була вирахувана з невідомих джерел.
Разом з цим, аналізуючи матеріали кримінального провадження, що стосуються перевірок, проведених правоохоронними та податковими органами, місцевий суд установив, що у 2006 році в діяльності КП не було зафіксовано порушень податкового законодавства та правил готівкового обігу під час надання послуг громадянам у ході паркування транспортних засобів на стоянках. Проте орган досудового розслідування пред'явив генеральному директору КП обвинувачення у заволодінні в 2006 році за надані КП послуги необлікованих коштів на суму 1 819 902 грн.
Поряд з цим, суд не врахував акт Державної податкової служби в Чернівецькій області від 22.10.2012 року про результати позапланової виїзної документальної перевірки, з огляду на відсутність доказів, що підтверджують надходження необлікованих коштів на загальну суму 9 161 139 грн. Відтак, ККС ВС погодився з тим, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що сторона обвинувачення не надала доказів того, що в період із 2005 року по березень 2011 року генеральний директор КП заволодів необлікованими коштами за надані КП послуги на загальну суму 9 161 139 грн., приховав їх від оподаткування та витратив на внески до статутних фондів товариств, учасником яких він був, погашення банківських кредитів та ухилився від сплати податків.
У ЄДРСР за поточний рік також міститься постанова ККС ВС від 04.10.2022 року по справі № 554/10204/15-к, провадження № 51-492км21, однак з її змісту вбачається, що вона стосується виключно складу злочину передбаченого ч. 4 ст. 190 КК України (тоді як за кваліфікацією умисне ухилення від сплати податків особа була виправдана, і прокурор в цій частині вирок і ухвалу суду апеляційної інстанції не оскаржував).
В контексті цього варто зазначити, що Октябрський районний суд м. Полтави у вироку від 04.09.2019 року по цій справі навів мотиви виправдання особи за ч. 1 ст. 212 КК України, де вказав, що «… вчинення злочину, пов`язаного з отриманням в тій чи іншій формі доходу, наприклад, викрадання майна, одержання хабаря, збуту зброї, наркотичних засобів, не породжує легальний об`єкт оподаткування. Тому, дії особи, яка скоїла злочин, пов`язаний із вилученням майнової вигоди, повинні кваліфікуватись лише за відповідними статтями КК України без додаткової кваліфікації за ст. 212….».
Окрім цього, суд першої інстанції мотивуючи своє рішення зазначив, що «… сторона обвинувачення, інкримінувавши заволодіння чужим майном, вдалася до взаємовиключного висновку, ставлячи їй у провину ухилення від сплати податків внаслідок такого заволодіння. Такий підхід не відповідає суті права та змісту ст. 212 КК України, оскільки надає можливість легалізувати кримінальні правопорушення…». Разом з цим, ухилення від сплати податків не підтверджено отриманими у законний спосіб актами податкових перевірок. І до то ж податкові рішення-повідомлення про необхідність сплати податків в сумі, яка інкримінувалася виправданій, їй не надходили, а відтак, податкове зобов'язання, яке існувало на думку сторони обвинувачення, не було узгодженим.
Ухвалою Полтавського апеляційного суду від 24.12.2020 року даний вирок залишено без змін, і постановою ККС ВС від 13.04.2021 року ухвалу апеляційного суду в частині виправдання за ч. 1 ст. 212 КК України також залишено без змін.
Цікавою для огляду є також ухвала ККС ВС від 25.01.2022 року по справі № 753/13615/21, провадження № 51-228ск22, якою відмовлено у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою прокурора на ухвали судів першої та апеляційної інстанцій. Зі змісту даного рішення вбачається, що судом першої інстанції закрито кримінальне провадження відносно особи за ухилення від сплати податків та службове підроблення у зв'язку із закінченням строків давності притягнення її до кримінальної відповідальності. При цьому, суд вірно застосував ч. 1 ст. 5 КК України (зворотна дія закону про кримінальну відповідальність у часі), оскільки редакція ст. 12 та ст. 49 КК України, яка діяла на час прийняття судом рішення поліпшувала становище обвинуваченого.
Таким чином, постанов ВС, винесених у рамках кримінального судочинства в контексті ухилення від сплати податків, які б містили відступи від правових позицій, сформованих за попередні роки, на даний час у ЄДРСР не опубліковано. Разом з цим, наявна за поточний рік судова практика найвищого суду в системі судоустрою свідчить про те, що вирішальним при розгляді обвинувального акту за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ст. 212 КК України є саме встановлення існування і доведення такої ознаки суб'єктивної сторони злочину як умисел. В контексті цього, доречно зазначити, що більшість обвинувальних вироків за даною кримінально-правовою кваліфікацією постановлені саме за умови визнання вини обвинуваченим у вчиненні такого діяння, що очевидно пов'язано із складністю доведення умислу у діях особи.
Окрім цього, у справах щодо оподаткування доходів прокурор має довести належними та допустимими доказами факт реального отримання обвинуваченим відповідних сум грошових коштів, з яких мали б сплачуватися податки (збори, платежі), надати докази порушення особою податкового законодавства. При цьому, слід надавати належну правову оцінку вчиненому діянню та достеменно встановити чи дійсно отримані особою грошові кошти становлять об'єкт оподаткування, оскільки діяння пов'язане із одержанням майнової вигоди (наприклад, викрадення майна, одержання хабара тощо) кваліфікується за відповідною статтею КК України без додаткової кваліфікації за ст. 212 КК України.
І на останок, при розгляді даної категорії справ не слід забувати про перевірку доказів зібраних стороною обвинувачення на предмет їх допустимості, оскільки за правилами ч. 2 ст. 86 КПК України суд не може посилатися на недопустимий доказ при ухваленні судового рішення.
Аліна Давидова,
адвокат Адвокатського об'єднання
«Лещенко, Дорошенко і партнери»
LIGA360 - перше рішення для автоматизації legal research на українському ринку. Миттєвий аналіз мільйонів законодавчих актів та судових справ для формування найефективніших правових позицій. Замов прямо сьогодні.
