Система налогообложения представляет собой совокупность налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджеты и взносов в государственные целевые фонды, которые взимаются в установленном Налоговым кодексом Украины (далее - НК Украины) порядке.
Дефиниция налога закреплена в п. 6.1 ст. 6 НК Украины, согласно которой это обязательный, безусловный платеж в соответствующий бюджет или на единый счет, взимаемый с налогоплательщиков в соответствии с данным Кодексом. Тогда как сбор (плата, взнос) налоговым законодательством определен как обязательный платеж в соответствующий бюджет или на единый счет, взимаемый с плательщиков сборов, с условием получения ими специальной выгоды, в том числе в результате совершения в пользу таких лиц государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и лицами юридически значимых действий (п. 6.2 ст. 6 НК Украины).
За нарушение норм налогового законодательства предусмотрена финансовая, административная и уголовная ответственность.
В данной статье освещена тема именно уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства в аспекте уклонения от уплаты налогов в разрезе актуальной судебной практики Верховного Суда по данному вопросу за текущий год.
Для более удобного понимания изложенного материала сначала остановимся на самой диспозиции статьи уголовного закона, которой предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов.
Так, ст. 212 Уголовного кодекса Украины (далее - УК Украины) предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей). Указанная статья уголовного закона включает в себя 3 состава уголовных преступлений, которые дифференцируются, среди прочего, по признаку размера неуплаченных средств, которые лицо обязано платить, а именно: в значительном (в 3 тысячи и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан (далее - н.м.д.г. ), крупном (в 5 тысяч и более раз превышают установленный законодательством н.м.д.г.) или особо крупном (в 7 тысяч и более раз превышают установленный законодательством н.м.д.г.) размерах, что непосредственно раскрыто в примечании к ст. 212 УК Украины.
Важно, что при квалификации деяния н.м.д.г. приравнивается к налоговой социальной льготе (далее - НСЛ), которая составляет половину прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного на 1 января года совершения уголовного преступления (в 2022 году НСЛ составляет 1 240, 50 грн.). Тогда как при назначении наказания применяется н.м.д.г. который составляет 17 гривен.
Таким образом, для привлечения лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) совершенное в текущем году, их сумма должна составлять не менее 3 721 500 гривен (3 000 х НСЛ).
Предписаниями ч. 6 ст. 368 Уголовного процессуального кодекса Украины (далее - УПК Украины) закреплено, что выбирая и применяя норму закона Украины об уголовной ответственности к общественно опасным деяниям при вынесении приговора, суд учитывает выводы по применению соответствующих норм права, изложенные в постановлениях Верховного Суда. Учитывая это, представляется целесообразным исследование актуальной судебной практики Верховного Суда по тому или иному вопросу, с целью использования сформированной правовой позиции высшего суда в системе судоустройства Украины в процессе формирования стратегии защиты или представительства интересов клиента в уголовном производстве.
Так, проанализируем каждое из судебных решений Верховного Суда, вынесенных в 2022 году с уголовно-правовой квалификацией по ст. 212 УК Украины, которые опубликованы в Едином государственном реестре судебных решений (далее - ЕГРСР) по состоянию на время написания данной статьи.
Постановление Кассационного уголовного суда в составе Верховного Суда (далее - КУС ВС) от 18.01.2022 года по делу № 711/1481/20, производство № 51-4897км21. К уголовной ответственности по данному делу привлекались председатель правления и главный бухгалтер предприятия, которые по версии обвинения, по предварительному сговору путем занижения ставки земельного налога и непредставления налоговых деклараций по плате за землю в Государственную налоговую инспекцию (далее - ГНИ) умышленно уклонились от уплаты земельного налога в особо крупных размерах, а также по предварительному сговору отразили в налоговой декларации по плате за землю заведомо ложные сведения о ставках и суммах земельного налога за соответствующий участок КУС ВС оставил без удовлетворения апелляционную жалобу прокурора и оставил без изменений оправдательный приговор суда первой инстанции по ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 28 ч. 1 ст. 366 УК Украины (в связи с отсутствием в действиях состава уголовного преступления) и определение суда апелляционной инстанции, которым он оставлен в силе.
Мотивируя свое постановление КУС ВС указал, что оправданные в судах всех инстанций объясняли, что поскольку в решениях соответствующих сельских советов не было положения, которое бы прямо распространялось на землепользование указанным предприятием, они платили налог согласно правилам, предусмотренным налоговым законодательством, при этом, никаких претензий к ним соответствующие сельские советы не имели. Такие претензии возникли у налоговых органов только после составления акта проверки. При этом, решения налогового органа обжаловалось предприятием в судебном порядке (на момент вынесения данного постановления продолжалось апелляционное рассмотрение жалобы в административном суде). Учитывая то, что вопрос о том привели ли деяния, которые инкриминировались председателю правления и главному бухгалтеру общества к фактическому непоступлению в бюджеты средств в значительных размерах пока находится на решении судов административной юрисдикции, КУС ВС считает, что в настоящее время установить существование в указанном деле обязательного элемента состава преступления, предусмотренного ст. 212 УК Украины, невозможно, что свидетельствует о преждевременности выводов судов предыдущих инстанций по данному вопросу в этом производстве.
В то же время, КУС ВС считает очевидным, независимо от результата разрешения спора относительно налоговых обязательств, что оправданные имели достаточно веские основания считать, что их действия соответствовали требованиям налогового законодательства, что в свою очередь свидетельствует о том, что они действовали добросовестно в налоговых взаимоотношениях и не совершали никаких действий, направленных на умышленное введение в заблуждение налоговых органов относительно своих обязательств по уплате налога. Это, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии доказательства стороной обвинения вне разумного сомнения такого обязательного элемента состава преступления как умысел в действиях оправданных.
В данном решении суд акцентировал внимание на том, что «... неуплата налога или уплата его в меньшей сумме, чем предусмотрено соответствующими законодательными положениями, сама по себе не является достаточным основанием для признания лица виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 212 УК Украины. Для квалификации действий лица как уклонение от уплаты налога в значении этого положения сторона обвинения должна доказать прямой умысел лица, то есть что лицо понимало наличие у него обязанности уплатить налог в определенном размере, который она сознательно не выполнила путем совершения действий, направленных на уклонение от выполнения такой обязанности...».
Заслуживает внимания особое мнение судьи КУС ВС Антонюк Н.О. по данному делу, в котором, среди прочего указано, что во всех производствах, касающихся привлечения лиц к уголовной ответственности по ст. 212 УК Украины необходимо установить умысел именно на уклонение от уплаты налогов, поскольку не каждая неуплата налога является таким уклонением.
Судья считает, что в данном производстве суды пришли к взаимоисключающим выводам, а важные вопросы, которые касались субъективной стороны преступления, предусмотренного ст. 212 УК Украины вообще не были исследованы и установлены судами. Так, ни суд первой, ни суд апелляционной инстанции вообще не высказались относительно одного из обязательных элементов состава этого преступления - его субъективной стороны. Зато такие выводы сделал суд кассационной инстанции (большинство из коллегии кассационного суда), тогда как установление и признание доказанными определенных обстоятельств, которые не были установлены в обжалуемом судебном решении, противоречит императивным предписаниям ч. 1 ст. 433 УПК Украины.
Судья Антонюк Н.О. также не соглашается с выводом о том, что обязанность по уплате и начислению земельного налога возникает только после внесения информации в Государственный земельный кадастр. При этом, судьей осуществляется ссылка на постановление Кассационного административного суда в составе Верховного Суда от 03.08.2020 года по делу № 826/13307/18 (пр. № К/9901/30022/19), в котором уже сформирован вывод о том, что обязанность по уплате земельного налога возникает у лица в силу фактического использования земельного участка независимо от соблюдения таким лицом требований земельного или гражданского законодательства о порядке оформления права землепользования и оснований приобретения прав пользования. Приведенное свидетельствует о том, что обязанность по уплате земельного налога у общества все же была, к тому же оно этого и не отрицало (то есть признавало свой статус как плательщика соответствующего налога), а вопрос возникал только относительно ставки такого налога. Однако, он судами предыдущих инстанций вообще не исследовался.
Учитывая то, что суды не выяснили субъективную сторону инкриминируемого преступления, судья Антонюк Н.О. считает, что решение судов об отсутствии в действиях вышеуказанных лиц инкриминируемых им составов преступлений является преждевременным, а потому необходимо было направить производство на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Постановление КУС ВС от 28.09.2022 года по делу № 726/574/13-к, производство № 51-1744км21. Данное судебное решение вынесено в рамках уголовного производства по признакам ряда уголовных преступлений, среди которых и уклонение от уплаты налогов, которые стороной обвинения инкриминировались генеральному директору коммунального предприятия (далее - КП). КУС ВС по данному делу оставил без удовлетворения кассационную жалобу, а оправдательный приговор суда первой инстанции и определение суда апелляционной инстанции, которым он оставлен в силе - без изменений.
В части непредоставления стороной обвинения надлежащих и достаточных доказательств в подтверждение виновности лица в совершении, в частности, уголовного преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 212 УК Украины, КУС ВС отмечает, что согласно заключению судебно-экономической экспертизы от 29 февраля 2012 года, получение КП средств от физических лиц за предоставление услуг на сумму 9 161 139 грн. за период с 2005 года по апрель 2011 года, по бухгалтерским регистрам не учтено. В то время как за период с 2006 года по апрель 2011 года по кассе КП учтено и документально подтверждено поступление денежных средств, полученных от физических лиц за предоставленные КП услуги, на общую сумму 8 327 994,34 грн. Учитывая это, КУС ВС указал, что местный суд дал надлежащую оценку этому заключению судебно-экономической экспертизы и правильно не принял его во внимание, поскольку предоставленными стороной обвинения доказательствами не подтверждено получение генеральным директором КП неучтенных средств на общую сумму 9 161 139 грн., а указанная сумма была вычислена из неизвестных источников.
Вместе с тем, анализируя материалы уголовного производства, касающиеся проверок, проведенных правоохранительными и налоговыми органами, местный суд установил, что в 2006 году в деятельности КП не было зафиксировано нарушений налогового законодательства и правил наличного обращения при предоставлении услуг гражданам в ходе парковки транспортных средств на стоянках. Однако орган досудебного расследования предъявил генеральному директору КП обвинение в завладении в 2006 году за предоставленные КП услуги неучтенных денежных средств на сумму 1 819 902 грн.
Наряду с этим, суд не учел акт Государственной налоговой службы в Черновицкой области от 22.10.2012 года о результатах внеплановой выездной документальной проверки, учитывая отсутствие доказательств, подтверждающих поступление неучтенных средств на общую сумму 9 161 139 грн. Следовательно, КУС ВС согласился с тем, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что сторона обвинения не предоставила доказательств того, что в период с 2005 года по март 2011 года генеральный директор КП завладел неучтенными средствами за предоставленные КП услуги на общую сумму 9 161 139 грн., скрыл их от налогообложения и потратил на взносы в уставные фонды обществ, участником которых он был, погашение банковских кредитов и уклонился от уплаты налогов.
В ЕГРСР за текущий год также содержится постановление КУС ВС от 04.10.2022 года по делу № 554/10204/15-к, производство № 51-492км21, однако из его содержания следует, что оно касается исключительно состава преступления, предусмотренного ч. 4 ст. 190 УК Украины (тогда как по квалификации умышленное уклонение от уплаты налогов лицо было оправдано, и прокурор в этой части приговор и определение суда апелляционной инстанции не обжаловал).
В контексте этого стоит отметить, что Октябрьский районный суд г. Полтавы в приговоре от 04.09.2019 года по этому делу привел мотивы оправдания лица по ч. 1 ст. 212 УК Украины, где указал, что «... совершение преступления, связанного с получением в той или иной форме дохода, например, похищение имущества, получение взятки, сбыта оружия, наркотических средств, не порождает легальный объект налогообложения. Поэтому, действия лица, совершившего преступление, связанное с изъятием имущественной выгоды, должны квалифицироваться только по соответствующим статьям УК Украины без дополнительной квалификации по ст. 212....».
Кроме этого, суд первой инстанции мотивируя свое решение отметил, что «... сторона обвинения, инкриминировав завладение чужим имуществом, прибегла к взаимоисключающему выводу, ставя ей в вину уклонение от уплаты налогов в результате такого завладения. Такой подход не соответствует сути права и содержанию ст. 212 УК Украины, поскольку дает возможность легализовать уголовные правонарушения...». Вместе с этим, уклонение от уплаты налогов не подтверждено полученными законным способом актами налоговых проверок. И к тому же налоговые решения-уведомления о необходимости уплаты налогов в сумме, которая инкриминировалась оправданной, ей не поступали, а следовательно, налоговое обязательство, которое существовало по мнению стороны обвинения, не было согласованным.
Определением Полтавского апелляционного суда от 24.12.2020 года данный приговор оставлен без изменений, и постановлением КУС ВС от 13.04.2021 года определение апелляционного суда в части оправдания по ч. 1 ст. 212 УК Украины также оставлено без изменений.
Интересным для обзора является также постановление КУС ВС от 25.01.2022 года по делу № 753/13615/21, производство № 51-228ск22, которым отказано в открытии кассационного производства по кассационной жалобе прокурора на решения судов первой и апелляционной инстанций. Из содержания данного решения следует, что судом первой инстанции закрыто уголовное производство в отношении лица за уклонение от уплаты налогов и служебный подлог в связи с истечением сроков давности привлечения его к уголовной ответственности. При этом, суд верно применил ч. 1 ст. 5 УК Украины (обратное действие закона об уголовной ответственности во времени), поскольку редакция ст. 12 и ст. 49 УК Украины, которая действовала на момент принятия судом решения улучшала положение обвиняемого.
Таким образом, постановлений ВС, вынесенных в рамках уголовного судопроизводства в контексте уклонения от уплаты налогов, которые бы содержали отступления от правовых позиций, сформированных за предыдущие годы, в настоящее время в ЕГРСР не опубликовано. Вместе с тем, имеющаяся за текущий год судебная практика высшего суда в системе судоустройства свидетельствует о том, что решающим при рассмотрении обвинительного акта по признакам совершения уголовного преступления, предусмотренного ст. 212 УК Украины является именно установление существования и доказательства такого признака субъективной стороны преступления как умысел. В контексте этого, уместно отметить, что большинство обвинительных приговоров по данной уголовно-правовой квалификации вынесены именно при условии признания вины обвиняемым в совершении такого деяния, что очевидно связано со сложностью доказательства умысла в действиях лица.
Кроме этого, по делам о налогообложении доходов прокурор должен доказать надлежащими и допустимыми доказательствами факт реального получения обвиняемым соответствующих сумм денежных средств, с которых должны были бы уплачиваться налоги (сборы, платежи), предоставить доказательства нарушения лицом налогового законодательства. При этом, следует предоставлять надлежащую правовую оценку совершенному деянию и точно установить действительно ли полученные лицом денежные средства составляют объект налогообложения, поскольку деяние связано с получением имущественной выгоды (например, похищение имущества, получение взятки и т.д.) квалифицируется по соответствующей статье УК Украины без дополнительной квалификации по ст. 212 УК Украины.
И напоследок, при рассмотрении данной категории дел не следует забывать о проверке доказательств, собранных стороной обвинения, на предмет их допустимости, поскольку по правилам ч. 2 ст. 86 УПК Украины суд не может ссылаться на недопустимое доказательство при принятии судебного решения.
Алина Давыдова,
адвокат Адвокатского объединения
"Лещенко, Дорошенко и партнеры"
LIGA360 - первое решение для автоматизации legal research на украинском рынке. Мгновенный анализ миллионов законодательных актов и судебных дел для формирования наиболее эффективных правовых позиций. Закажи прямо сегодня.
