Бізнес та податки: огляд визначних судових спорів 2022

Результати розгляду в судах податкових спорів - завжди у фокусі уваги не лише адвокатів та юристів, але і бізнесу, податкових радників, комплаєнсу, фінансових директорів та бухгалтерів компаній, і, без сумніву самих, податкових органів. Пропоную розглянути найцікавіші спори цього року, адже підходи судів до розгляду справ у сфері податків, тенденції щодо оцінки наданих судових доказів, правові позиції та висновки судів з тих чи інших питань адміністрування та справляння податків, застосування норм податкового законодавства без сумніву впливають на поведінку та діяльність як платників податків, так і податкових органів.

Судову практику з розгляду податкових спорів мало хто ризикне назвати стабільною. Скоріш навпаки: з початку роботи Верховного Суду ми спостерігаємо як зміну правових позицій та висновків у рішеннях судів, так і неоднаковість застосування податкового законодавства на рівні судів першої та апеляційної інстанції, незважаючи на наявність правового висновку Верховного Суду у подібних справах.

І хоча в Україні задекларований принцип поділу влади та незалежність суду, напевно кожний податковий адвокат хоча б раз стикався з неприхованою фіскальною позицією суддів, фактичним збиранням доказів судами першої інстанції на користь податкових органів. В балансуванні між державними інтересами та інтересами платників податків, чаша терезів під час розгляду судами податкових спорів досить часто тяжіла на користь наповнення бюджету. Проте, аналізуючи останні позиції Верховного Суду, можна обережно сказати, що українській Феміді поступово вдається знайти баланс.

2022 рік для податкових спорів - це більшою мірою рік підтвердження старих правових позицій та нових тенденцій щодо податкових спорів минулих періодів.

Одними із знакових для платників податків в 2022 році є два рішення Верховного Суду, які без сумніву змінюють парадигму підходів до розгляду податкових спорів та на фундаментальному рівні розбирають принципи податкового законодавства. На цих рішеннях і зупинимось далі.

1. Рішення Великої Палати Верховного Суду щодо відходу від висновку про те, що вирок щодо фіктивного контрагента є автоматичним «вироком» для господарських операцій з таким контрагентом

У 2015 році Верховний Суд України надав висновок, викладений у постанові від 01 грудня 2015 року у справі N 826/15034/14 (N 21-3788а15), про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв'язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При цьому, Верховний Суд України надав правову оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи щодо наявності вироку місцевого суду, яким особу було визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п'ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 КК України, як пособника у вчиненні фіктивного підприємництва - створення контрагента платника податків з метою прикриття незаконної діяльності.

З того часу почався шлях для пошуку аргументів для відступу від цього правового висновку Верховного Суду України. Публікації науковців та практиків, публічні дискусії на профільних майданчиках, спроби Верховного Суду передати справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду для вирішення виключної правової проблеми.

І ось 07.07.2022 року (цікаво, що б сказали нумерологи з приводу цієї дати;)) Велика Палата Верховного Суду розглянула справу № 160/3364/19 та винесла постанову, у якій ВП ВС вважає за необхідне відступити від вказаного вище висновку Верховного Суду України.

Ось окремі тези як сформулювала свій висновок Велика Палата в контексті відступу від висновку Верховного Суду України 2015 року:

• Суб'єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб'єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що "господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку".

• З огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму статті 205 КК України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв'язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Цікаво, що Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на набрання чинності Законом N 101-IX, яким виключено статтю 205 КК України, та аналізує пояснювальну записку до проекту цього закону. Тобто, при розгляді справи суд аналізує не лише норми прийнятих законів, що підлягають застосуванню, а й досліджує логіку законодавця при ухваленні нормативно-правового акту, що стає певною тенденцією при застосуванні судом норм матеріального права.

Вказана постанова Великої Палати Верховного Суду в цілому є показовою, адже закріплює сформульовані раніше висновки Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду.

На мою думку, сформульовані в ній висновки - це концентрована збірка практики застосування Верховним Судом норм податкового законодавства у справах щодо «безтоварних операцій» з «дефектним» контрагентом.

Особисто я відзначила б наступні.

Співвідношення вимог первинних документів, повноважень особи, що їх підписала та принципів належної обачності платника податків:

• ПК України та Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.

• Будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону N 996-XIV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

• Інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Статус платника податків vs цивільно-правова дієздатність юридичної особи

• В податкових правовідносинах виникнення прав та обов'язків пов'язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб'єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку.

Принцип індивідуальної податкової відповідальності & принцип належної обачності платника

• Відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

• Платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла.

• Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце.

• Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку.

Є нюанс. Говорячи про принцип індивідуальної відповідальності, суд акцентує увагу на важливість належної обачності платника податків:

• важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб'єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів;

• контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (тут уже інструкція для податкового органу та з огляду на практику і для платника, щоб довести протилежне);

• має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Про відсутність у підприємств-контрагентів трудових ресурсів, транспортних засобів, основних економічних фондів:

• саме контролюючий орган (в силу статті 77 КАС України) має довести та надати належні, достатні та допустимиі доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем;

• що має обґрунтувати податковий орган: який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення саме такої господарської діяльності та чим це підтверджується.

Щодо доказування та вини платника податків:

• податковий орган має довести та надати належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними,

Про податкову інформацію:

• податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані позивачем до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.

Про протоколи допитів та вироки в кримінальних провадженнях:

• до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві;

• суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них;

• вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв'язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Також показовим є застосування судом норм процесуального права в конкретній справі: та обставина, що у змісті ухвали суду згадується конкретне підприємство-платник податків, не свідчить про наявність висновку щодо протиправної діяльності цього підприємства, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для нього, що не дає підстав вважати, що ця ухвала стосується інтересів такого платника.

Отже, підсумовуючи, постанова Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 є таким собі узагальненням висновків Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду у справах щодо «безтоварних операцій». Добросовісні платники податків отримали додаткові аргументи у спорах з податковими органами. Натомість податкові органи, мають орієнтири як змінити власні підходи при здійсненні податкового контролю для притягнення до податкової відповідальності тих, хто дійсно ухиляється від сплати податків. Бо сьогодні ситуація виглядає так, що донарахування по «безтоварним операція» відбуваються заради донарахувань, а не реальних надходжень до бюджету за несплаченими податками.

2. Рішення Верховного Суду, яким податкові повідомлення-рішення, ухвалені за результатами перевірок, що підпадали під «ковідний мораторій» та проведені в період дії карантину, є протиправними.

Трошки контексту: 3 лютого 2021 року Кабінет Міністрів України всупереч дії в Податковому кодексі України мораторію на проведення низки перевірок в період дії ковідного карантину, ухвалила Постанову від 03.02.2021 № 89, якою надав дозвіл податковим органам проводити планові податкові перевірки та окремі види позапланових податкових перевірок.

1 вересня 2022 року (нумерологи, Ваш вихід, все-таки цікава дата, як на мене, для ще одного гучного рішення:) Верховний Суд ухвалив постанову у справі № 640/16093/21, в якій підтвердив висновки судів попередніх інстанцій:

• мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась;

• зміна положень Податкового кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Отже і зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України;

• оскільки проведена перевірка відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Тут Верховний Суд висловив ще декілька важливих висновків:

• За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України. Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

• Оскільки проведена перевірка відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вказує про відсутність необхідності переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

• Дії відповідача щодо проведення та відновлення планової документальної виїзної перевірки, які здійснено податковим органом в період дії мораторію на проведення перевірок, є протиправними, а акт перевірки не може слугувати підставою для ухвалення спірних податкових повідомлень-рішень як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України.

Для платників податків, які оскаржують податкові повідомлення-рішення, ухвалені за результатами перевірок 2021 року і які підпадали під мораторій, вказані висновки Верховного Суду додатковий аргумент на підтвердження протиправності таких ППР та платники можуть посилити позицію в суді.

Враховуючи, що щодо юридичних та фізичних осіб у 2021 році проведено 3 092 планові перевірки (під мораторієм) та 41 950 позапланових документальних перевірок (частина з яких - під мораторієм), донараховано майже 63 456 млн грн податкових зобов'язань (52 779,1 млн грн - за плановими перевірками), а узгоджено зобов'язань за плановими перевірками - 6 549 млн грн (12,4%), то перспектива оскаржень донарахувань виглядає досить таки непогано.

З іншого боку, що ж ці висновки суду означають для податкових органів?

Виходить, що держава витратила кошти державного бюджету (сплачені податки) на проведення перевірок та продовжує витрачати (юристи податкової ходять в суди, оскаржують судові рішення) на протиправні дії. Доречно подумати й про репутаційні втрати, й про те, як це впливає на довіру бізнесу до контролюючих органів.

І з цим рішенням суду теж повертаємось до того, що податковий контроль на сьогодні - це донарахування заради донарахувань.

Короткі висновки

Проаналізовані рішення Великої Палати Верховного Суду та Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду без сумніву є переломними точками у відповідних податкових спорах та прогресивними з точки зору балансування між публічними та приватними інтересами у сфері податків. Відповідно є сподівання і на стабільність та єдність судової практики, незмінність вектора правосуддя в податкових спорах саме на збалансування інтересів держави та платника податків.

Юлія Федосюк,

заступниця Голови Комітету АПУ

з податкового та митного права,

керівниця практики податкового права

Ario Law Firm