Бизнес и налоги: обзор выдающихся споров 2022

Результаты рассмотрения в судах налоговых споров - всегда в фокусе внимания не только адвокатов и юристов, но и бизнеса, налоговых советников, комплаенса, финансовых директоров и бухгалтеров компаний и, без сомнения, налоговых органов. Предлагаю рассмотреть интересные споры этого года, ведь подходы судов к рассмотрению дел в сфере налогов, тенденции оценки предоставленных судебных доказательств, правовые позиции и выводы судов по тем или иным вопросам администрирования и взимания налогов, применение норм налогового законодательства без сомнения влияют на поведение и деятельность как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

Судебную практику по рассмотрению налоговых споров мало кто рискнет назвать стабильной. Скорее, наоборот: с начала работы Верховного Суда мы наблюдаем как изменение правовых позиций и выводов в решениях судов, так и неодинаковость применения налогового законодательства на уровне судов первой и апелляционной инстанции, несмотря на наличие правового заключения Верховного Суда по подобным делам.

И хотя в Украине задекларирован принцип разделения властей и независимость суда, наверное, каждый налоговый адвокат хотя бы раз сталкивался с нескрываемой фискальной позицией судей, фактическим сбором доказательств судами первой инстанции в пользу налоговых органов. В балансировке между государственными интересами и интересами налогоплательщиков чаша весов при рассмотрении судами налоговых споров довольно часто тяготела в пользу наполнения бюджета. Однако анализируя последние позиции Верховного Суда, можно осторожно сказать, что украинской Фемиде постепенно удается найти баланс.

2022 год для налоговых споров - это в большей степени год подтверждения старых правовых позиций и новых тенденций по налоговым спорам прошлых периодов.

Одними из знаковых для налогоплательщиков в 2022 году являются два решения Верховного Суда, которые, несомненно, изменяют парадигму подходов к рассмотрению налоговых споров и на фундаментальном уровне разбирают принципы налогового законодательства. На этих решениях и остановимся дальше.

1. Решение Большой Палаты Верховного Суда по отходу от вывода о том, что приговор по фиктивному контрагенту является автоматическим «приговором» для хозяйственных операций с таким контрагентом

В 2015 году Верховный Суд Украины предоставил вывод, изложенный в постановлении от 01 декабря 2015 года по делу N 826/15034/14 (N 21-3788а15), о том, что статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью, связи с чем хозяйственные операции таких предприятий не могут быть легализованы даже при подтверждении документами бухгалтерского учета. При этом Верховный Суд Украины дал правовую оценку установленным судами предыдущих инстанций обстоятельствам дела о наличии приговора местного суда, которым лицо было признано виновным в совершении уголовных правонарушений, предусмотренных частью пятой статьи 27, частями первой, второй статьи 205 УК Украины, как пособника. в совершении фиктивного предпринимательства - создание контрагента налогоплательщика с целью прикрытия незаконной деятельности.

С этого времени начался путь для поиска аргументов для отступления от этого правового заключения Верховного Суда Украины. Публикация ученых и практиков, публичные дискуссии на профильных площадках, попытки Верховного Суда передать дела на рассмотрение Большой Палаты Верховного Суда для решения исключительной правовой проблемы.

И вот 07.07.2022 года (интересно, что бы сказали нумерологи по поводу этой даты;)) Большая Палата Верховного Суда рассмотрела дело № 160/3364/19 и вынесла постановление, в котором ОП ВС считает необходимым отступить от вышеуказанного заключения Верховного Суда Украины.

Вот отдельные тезисы, как сформулировала свое заключение Большая Палата в контексте отступления от заключения Верховного Суда Украины 2015 года:

• Субъект хозяйствования с признаками фиктивности является правосубъектным, несмотря на дефекты при его создании или цели деятельности, а это противоречит выводам Верховного Суда Украины о том, что "хозяйственные операции таких предприятий не могут быть легализованы даже при формальном подтверждении документами бухгалтерского учета ".

• Учитывая, что Верховный Суд Украины ошибочно распространил на налоговые правоотношения норму статьи 205 УК Украины, имеющую другой предмет регулирования, Большая Палата Верховного Суда признает необоснованным вывод Верховного Суда Украины о том, что статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью, в связи с чем хозяйственные операции таких предприятий не могут быть легализованы даже при формальном подтверждении документами бухгалтерского учета.

Интересно, что Большая Палата Верховного Суда обращает внимание на вступление в силу Закона N 101-IX, которым исключена статья 205 УК Украины, и анализирует объяснительную записку к проекту этого закона. То есть, при рассмотрении дела суд анализирует не только нормы принятых законов, подлежащих применению, но и исследует логику законодателя при принятии нормативно правового акта, что становится определенной тенденцией при применении судом норм материального права.

Указанное постановление Большой Палаты Верховного Суда в целом показательно, ведь закрепляет сформулированные ранее выводы Верховного Суда в составе Кассационного административного суда.

По моему мнению, сформулированные в нем выводы - это концентрированный сборник практики применения Верховным Судом норм налогового законодательства по делам о «бестоварных операциях» с «дефектным» контрагентом.

Лично я бы отметила следующие.

Соотношение требований первичных документов, полномочий подписавшего их лица и принципов должной осмотрительности налогоплательщика:

• НК Украины и Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» не рассматривают несоответствие гражданско-правовых полномочий лица на то, чтобы действовать от имени юридического лица как самостоятельное основание непринадлежности оформленных первичных документов, а составленные им первичные документы не лишают правового значения в случае фактического движения активов.

• Любой документ, выданный от имени субъекта хозяйствования (налогоплательщика), который не был лишен соответствующего статуса на время составления этого документа, имеет силу первичного документа и согласно статье 44 НК Украины и статье 9 Закона N 996-XIV подтверждает данные налогового учета предприятия и/или его контрагентов в том случае, если этот документ содержит, в частности: достоверные данные о фактически осуществленной хозяйственной операции и отражает ее экономическую сущность; личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

• Другой налогоплательщик при использовании такого документа в своем налоговом учете должен действовать разумно, добросовестно и с должной осмотрительностью, а также не иметь достаточных оснований для сомнения в достоверности данных, внесенных в соответствующий документ своим контрагентом, в том числе относительно данных о возможных дефектах правового статуса такого контрагента, а также подписания и других средств идентификации представителей контрагента, участвовавших в хозяйственной операции.

Статус налогоплательщика vs гражданско-правовая дееспособность юридического лица

• В налоговых правоотношениях возникновение прав и обязанностей связано, прежде всего, со специальным статусом налогоплательщика, а не с общей гражданско-правовой дееспособностью юридического лица. При наличии статуса налогоплательщика предприятие имеет основания для составления первичных и других документов, которые должны приниматься во внимание при подтверждении данных налогового учета.

Принцип индивидуальной налоговой ответственности & принцип должной осмотрительности плательщика

• Ответственность, в частности, за недостоверность отраженных в первичных документах данных возложена именно на лицо, которое составило и подписало эти документы. Следовательно, каждый из участников хозяйственной операции отвечает только за те сведения, которые в первичный документ вносил он сам.

• Налогоплательщик не может быть ограничен в использовании первичного документа в целях налогового учета в том случае, если непосредственно он не вносил в такой документ ложные (недостоверные) сведения. Все отрицательные последствия, связанные с недостоверностью данных, указанных в первичном документе, должны возлагаться исключительно на лицо, которое их внесло.

• Если другим лицом были внесены в документ сведения об участнике хозяйственной операции, имеющем дефекты правового статуса, то добросовестный налогоплательщик, воспользовавшийся соответствующим документом для подтверждения данных своего налогового учета, не может испытывать никаких негативных последствий в том случае, если другие обстоятельства, указанные в первичном документе, в частности, движение соответствующих активов, имели место.

• Сам факт использования первичных документов с недостоверными данными для подтверждения обстоятельств осуществления хозяйственной операции не должен автоматически указывать на безосновательность данных налогового учета.

Есть нюанс. Говоря о принципе индивидуальной ответственности, суд акцентирует внимание на важности должной осмотрительности налогоплательщика:

• важно учитывать фактическую возможность налогоплательщика осознавать тот факт, что от имени задекларированного в первичных документах предприятия действуют неуполномоченные лица. Должны быть доказательства того, что законными мерами добросовестный налогоплательщик мог проверить правдивость соответствующих первичных документов, а также имел достаточные основания, действуя с должной осмотрительностью, для обоснованных сомнений в достоверности составленных другими лицами первичных документов;

• контролирующий орган должен доказать, что налогоплательщик, принимая от контрагентов и используя определенные документы для целей налогового учета, действовал глупо, недобросовестно или без должной осмотрительности. Должны быть доказательства того, что разумными мерами добросовестный налогоплательщик мог проверить правдивость соответствующих документов, а также имел достаточные основания, действуя с должной осмотрительностью, для обоснованных сомнений в их содержании (здесь уже инструкция для налогового органа и учитывая практику и плательщика , чтобы доказать обратное);

• должна учитываться реальная возможность налогоплательщика убедиться в том, были ли достоверны сведения, внесенные в первоначальный документ его контрагентом.

Об отсутствии у предприятий-контрагентов трудовых ресурсов, транспортных средств, основных экономических фондов:

• именно контролирующий орган (в силу статьи 77 КАС Украины) должен доказать и предоставить надлежащие, достаточные и допустимые доказательства, которые свидетельствовали, что имеющиеся у контрагентов по цепи поставки трудовые ресурсы и материально-техническое обеспечение и т.п. были недостаточными для проведения хозяйственной деятельности по поставке товара, обусловленного заключенными договорами с истцом;

• что должен обосновать налоговый орган: какой объем трудовых и материальных ресурсов необходимо иметь предприятию для осуществления такой хозяйственной деятельности и чем это подтверждается.

Относительно доказывания и вины налогоплательщика:

• налоговый орган должен доказать и предоставить надлежащие доказательства, свидетельствующие о наличии фактов противоправного поведения истца и осведомленности налогоплательщика относительно противоправного поведения его контрагентов и слаженности действий между ними.

О налоговой информации:

• налоговая информация носит только информативный характер. Ссылки контролирующего органа на такую информацию, как критерий оценки реальности хозяйственных операций, безосновательны, поскольку фактически предоставленные истцом к проверке первичные документы не были проанализированы в акте проверки, поэтому такая информация не соответствует критерию юридической значимости и не является допустимым и достоверным доказательством в понимании процессуального закона Такая информация сама по себе не доказывает и не может свидетельствовать о наличии налоговых правонарушений, на которые ссылается ответчик.

О протоколах допросов и приговорах по уголовным производствам:

• до вынесения приговора в рамках уголовного производства протокол допроса в ходе досудебного расследования не может считаться надлежащим доказательством в административном судопроизводстве;

• суд может обосновать свои выводы только на показаниях, которые он непосредственно воспринимал во время судебного заседания или полученных в порядке, предусмотренном статьей 255 настоящего Кодекса; суд не вправе обосновывать судебные решения показаниями, предоставленными следователю, прокурору или ссылаться на них;

• приговор в отношении должностного лица контрагента по статье 205 УК Украины, а также постановление об освобождении лица от уголовной ответственности по этой статье УК Украины в связи с истечением сроков давности не могут создавать преюдицию для административного суда, если только суд уголовной юрисдикции не установил конкретные обстоятельства действий или бездействия истца. Такие приговор или определение суда по результатам рассмотрения уголовного производства должны оцениваться административным судом вместе с предоставленными первичными документами и обстоятельствами наличия первичных документов, правильности их оформления, возможности выполнения (осуществления) спорных хозяйственных операций, их связи с хозяйственной деятельностью истца и возможного использования. приобретенного товара (работ, услуг) в дальнейшей деятельности.

Также показательно применение судом норм процессуального права в конкретном деле: то обстоятельство, что в содержании определения суда упоминается конкретное предприятие-налогоплательщик, не свидетельствует о наличии вывода относительно противоправной деятельности этого предприятия, а следовательно отсутствуют какие-либо юридические последствия для него, что не дает оснований полагать, что это определение касается интересов такого плательщика.

Итак, подытоживая, постановление Большой Палаты Верховного Суда от 07.07.2022 по делу № 160/3364/19 является неким обобщением выводов Верховного Суда в составе Кассационного административного суда по делам о «бестоварных операциях». Добросовестные налогоплательщики получили дополнительные аргументы по спорам с налоговыми органами. В то же время налоговые органы имеют ориентиры как изменить собственные подходы при осуществлении налогового контроля для привлечения к налоговой ответственности тех, кто действительно уклоняется от уплаты налогов. Потому что сегодня ситуация выглядит так, что доначисления по «бестоварным операциям» происходят ради доначислений, а не реальных поступлений в бюджет по неуплаченным налогам.

2. Решения Верховного Суда, которым налоговые уведомления-решения, принятые по результатам проверок, подпадавших под «ковидный мораторий» и проведенные в период действия карантина, являются противоправными.

Немного контекста: 3 февраля 2021 года Кабинет Министров Украины вопреки действию в Налоговом кодексе Украины моратория на проведение ряда проверок в период действия ковидного карантина, приняло Постановление от 03.02.2021 № 89, которым предоставило разрешение налоговым органам проводить плановые налоговые проверки и отдельные виды внеплановых проверок.

1 сентября 2022 года (нумерологи, Ваш выход, все-таки интересная дата, по-моему, для еще одного громкого решения:) Верховный Суд принял постановление по делу № 640/16093/21, в котором подтвердил выводы судов предыдущих инстанций:

• мораторий на проведение налоговых проверок на период карантина прямо закрепленный пунктом 52-2 подраздела 10 раздела XX Переходных положений Налогового кодекса Украины и указанная норма в части ограничений на проведение плановых проверок, была в силе, ее действие не останавливалось;

• изменение положений Налогового кодекса может производиться исключительно путем внесения изменений в этот Кодекс. Следовательно, и изменение сроков действия моратория может быть осуществлено исключительно путем прямого внесения изменений в Налоговый кодекс Украины;

• поскольку проведенная проверка состоялась вопреки законодательному запрету, такие обстоятельства влекут противоправность налоговых уведомлений-решений, принятых по результатам такой проверки.

Здесь Верховный Суд высказал еще несколько важных выводов:

• По общему правилу разрешения коллизий, предусмотренным частью третьей статьи 7 КАС Украины, в случае несоответствия правового акта Конституции Украины, закона Украины, международному договору, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, или иному правовому акту суд применяет правовой акт, который имеет высшую юридическую силу или положение соответствующего международного договора Украины. Соответственно, при наличии противоречивых правил и положений по действию моратория на проведение проверок, содержащихся в Налоговом кодексе Украины, с одной стороны и в постановлении Кабинета Министров Украины с другой - применению подлежат положения и правила именно Налогового кодекса Украины.

• Поскольку проведенная проверка состоялась вопреки законодательному запрету, такие обстоятельства влекут за собой противоправность налоговых уведомлений-решений, принятых по результатам такой проверки, в связи с чем Кассационный административный суд в составе Верховного Суда указывает на отсутствие необходимости переходить к проверке оснований иска о наличии нарушений налогового и/или иного законодательства.

• Действия ответчика относительно проведения и восстановления плановой документальной выездной проверки, которые осуществлены налоговым органом в период действия моратория на проведение проверок, являются противоправными, а акт проверки не может служить основанием для принятия спорных налоговых уведомлений-решений как доказательство, полученное с нарушением порядка, установленного законом, в смысле статьи 74 Кодекса административного судопроизводства Украины.

Для налогоплательщиков, оспаривающих налоговые уведомления-решения, принятые по результатам проверок 2021 года и подпадавших под мораторий, указанные выводы Верховного Суда дополнительный аргумент в подтверждение противоправности таких НПР и плательщики могут усилить позицию в суде.

Учитывая, что в отношении юридических и физических лиц в 2021 году проведено 3 092 плановых проверок (под мораторием) и 41 950 внеплановых документальных проверок (часть из которых - под мораторием), доначислено почти 63 456 млн грн налоговых обязательств (52 779,1 млн грн - по плановым проверкам), а согласовано обязательств по плановым проверкам - 6 549 млн грн (12,4%), то перспектива обжалований доначислений выглядит довольно неплохо.

Не считая того, что же эти выводы суда означают для налоговых органов?

Выходит, что государство потратило средства государственного бюджета (уплаченные налоги) на проведение проверок и продолжает тратить (юристы налоговой ходят в суды, оспаривают судебные решения) на противоправные действия. Уместно подумать и о репутационных потерях, и о том, как это влияет на доверие бизнеса к контролирующим органам.

И с этим решением суда тоже возвращаемся к тому, что налоговый контроль на сегодняшний день - это доначисление ради доначислений.

Краткие выводы

Проанализированные решения Большой Палаты Верховного Суда и Верховного Суда в составе Кассационного административного суда, несомненно, являются переломными точками в соответствующих налоговых спорах и прогрессивными с точки зрения балансировки между публичными и частными интересами в сфере налогов. Соответственно, есть надежда и на стабильность и единство судебной практики, неизменность вектора правосудия в налоговых спорах именно на сбалансирование интересов государства и налогоплательщика.

Юлия Федосюк,

заместитель Председателя Комитета АЮУ

по налоговому и таможенному праву,

руководитель практики налогового права

Ario Law Firm