Останнім часом активно дискутується питання щодо обґрунтованості застосування штрафів до платників ПДВ, які несвоєчасно зареєстрували або не зареєстрували податкові накладні, що не надається отримувачу (покупцю).
Спірним залишається питання про те, чи правомірно застосовувати такий штраф згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 ПКУ до податкових накладних, які складаються не за операціями, що не є об'єктом оподаткування чи не є звільненими від оподаткування, проте при цьому не видаються покупцеві.
Судова практика у відповідній категорії спорів складається переважно не на користь платників податку.
[Ознайомитися з судовою практикою можна у VERDICTUM. До 28 грудня можна придбати цю систему аналізу судових рішень можна з великою знижкою.]
Наприклад, у постанові Верховного Суду від 10.12.19 у справі № 540/830/19 зазначено, зокрема, таке:
"Норма пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду по справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17. "
Таким чином, на думку Верховного Суду штраф повинен застосовуватися до всіх платників податків, які невчасно зареєстрували будь-які податкові накладні, крім тих, що складені за операціями, які не є об'єктом оподаткування ПДВ або звільнені від цього податку.
Проте платники податку наголошують на явній диспропорційності розглядуваних штрафів порівняно до тих наслідків, які виникають для держави у випадку прострочення реєстрації податкових накладних, що не надаються покупцеві. Адже такі податкові накладні не можуть бути використані для підтвердження права на податковий кредит, відповідно, їх несвоєчасна реєстрація фактично не впливає на загальний розмір ПДВ, що надходить до бюджету. Відтак, на думку платників податку, держава застосовує значні штрафи (від 10 до 50 % суми ПДВ, зазначеної в накладній, залежно від тривалості прострочення) за діяння, що не становить великої суспільної небезпеки.
З огляду на це, платники податку наполягають на внесенні змін до законодавства, які би пом'якшили їх відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних, що не підлягають видачі покупцю. Пропонується чи значно зменшити, чи геть скасувати відповідні штрафи, причому такі норми платники податків пропонують поширити на всі податкові накладні, що не надаються покупцю, а не лише на складені за операціями, які не є об'єктом оподаткування ПДВ чи звільнені від цього податку.
Натомість контролюючі органи наполягають на тому, що існуючі штрафи є важливим елементом контролю за правильністю обчислення та сплати сум ПДВ. Відповідні заходи відповідальності покликані, на думку податківців, ускладнити приховування наявності об'єктів оподаткування ПДВ у платників, зокрема в разі постачання товарів чи послуг неплатникам податку. Також представники держави вважають за необхідне, аби система реєстрації податкових накладних давала цілісну інформацію про загальний стан нарахування податкових зобов'язань із ПДВ в розрізі кожного платника податку.
Як бачимо, позиції платників ПДВ та контролюючих органів є протилежними. Хто з них має рацію та чи можливий в цьому контексті збалансований компроміс між інтересами держави та платників податків?
Для початку розглянемо гіпотетичну ситуацію, яка, на нашу думку, допоможе зрозуміти необхідність застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, що не видаються покупцеві.
Припустимо, платник податків здійснює впродовж одного податкового періоду операції з постачання як платникам, так і неплатникам ПДВ. Відповідно, він буде зацікавлений насамперед зареєструвати ті податкові накладні, на які чекають його контрагенти-платники податку, адже від цього залежатиме їхній податковий кредит.
При цьому з реєстрацією податкових накладних на користь покупців, що не є платниками ПДВ, можна не квапитися, адже вони не будуть надто перейматися цим. Оскільки чинне законодавство не встановлює обов'язкової черговості реєстрації податкових накладних залежно від дати виникнення податкових зобов'язань, то в постачальника може виникнути спокуса трохи зачекати з тими накладними, що не підлягають наданню покупцям. Адже реєстрація податкових накладних вимагає наявності в постачальника відповідної реєстраційної суми в СЕА ПДВ, для збільшення якої може знадобитися поповнення спеціального рахунку.
Та якщо на податкові накладні ніхто не чекає (як у випадку з накладними, які не видаються покупцю), можна їх не реєструвати аж надто швидко.
Згідно із законом відсутність реєстрації податкової накладної не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період, що прямо передбачено пунктом 201.10 ПКУ. Отже, теоретично платник ПДВ зобов'язаний відобразити суму податкових зобов'язань у податковій декларації з ПДВ та в будь-якому разі сплатити податок до бюджету. А якщо в декларації свідомо занизити розмір податкових зобов'язань?
На практиці встановити факт подібного порушення платника податку контролюючий орган зможе лише за результатами документальної перевірки. Проте ніщо не заважає хитрому платнику в подальшому самостійно виявити нібито помилку в заповненні декларації з ПДВ, подати уточнюючий розрахунок і сплатити лише 3 % штрафу, як це передбачено статтею 50 ПКУ для відповідних випадків. Причому зволікати з виправленням "помилки" можна аж до моменту, коли від податкового органу надійде запит, що передує проведенню документальної перевірки. Дізнавшись про те, що незабаром треба чекати в гості на податківців, спритний платник цілком встигне до цього часу подати уточнюючий розрахунок і заплатити відповідну суму до бюджету, аби уникнути жорсткого покарання.
Відтак, за рахунок маніпулювання з реєстрацією податкових накладних можна трохи відстрочити сплату ПДВ до бюджету. Це коштуватиме лише 3 % за весь період "відстрочення". Можливо, в сучасних умовах нехарактерної для України ревальвації національної валюти це не виглядає привабливим кроком, та ніхто не знає, як будуть розвиватися події надалі...
І якщо штрафу за нереєстрацію податкової накладної в цьому разі не буде, не зовсім сумлінний платник податку може "погратися" з державою.
Отже, з одного боку, наявність відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не видаються покупцю, дійсно в певних обставинах може запобігати певним зловживанням зі своєчасною сплатою ПДВ окремими платниками.
З іншого боку, у більшості випадків штрафи за прострочення реєстрації податкових накладних, що не підлягають видачі покупцям, не супроводжувалися невиконанням платниками своїх податкових зобов'язань.
Таким чином, через існування механізму запобігання зловживанням окремих суб'єктів на практиці страждають сумлінні платники, яких у подібних ситуаціях набагато більше.
Чи можна встановити такий механізм відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, за якого одночасно буде забезпечено превенцію податкових правопорушень, та при цьому не потерпатимуть добросовісні платники ПДВ?
На наш погляд, розв'язання цієї проблеми можливе шляхом прив'язки штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються покупцю, до виконання платником податку свого обов'язку щодо належного відображення сум податкових зобов'язань у своїй податковій звітності і, відповідно, сплати цих сум до бюджету.
Цей обов'язок вже фактично сформульований в чинному законодавстві, а саме в уже згаданому нами пункті 201.10 статті 201 ПКУ. Йдеться про обов'язок продавця включити суми податку на додану вартість, вказану в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період, незалежно від факту реєстрації податкової накладної.
Якщо цей обов'язок виконаний платником податку належним чином, дійсно відсутні будь-які негативні наслідки для держави через те, що не була своєчасно зареєстрована податкова накладна, яка не надається покупцю. Адже податок задекларовано, і відтак його буде узгоджено та сплачено, а права на податковий кредит ні в кого не виникатиме.
Якщо ж відповідний обов'язок не виконано, повинна наставати відповідальність у тому числі й за відсутність реєстрації податкової накладної.
Подібний штраф може служити запобіжником проти спокуси не декларувати і не сплачувати вчасно ПДВ до бюджету в поєднанні із подачею в подальшому уточнюючого розрахунку. Адже за таких обставин, крім штрафу у 3 % від суми недоплати (що може здатися небагато для певних платників) доведеться також сплатити і штраф за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної.
В інших випадках відповідні штрафи можна або не застосовувати, або стягувати у мінімальному розмірі, покликаному стимулювати суто сумлінне ведення податкового обліку, а не дорівнювати тому розмірові, який застосовується для спонукання належної сплати податку до бюджету.
Такий підхід, на наш погляд, дозволить збалансувати інтереси держави і платників податків.
З урахуванням викладеного, можна запропонувати доповнити пункт 120-1.1 ПКУ новим абзацом такого змісту:
"Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не надається отримувачу (покупцю), поєднане з не включенням суми податку на додану вартість, вказану в такій податковій накладній (розрахунку коригування), до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період, тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі ... відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.
Зазначений штраф підлягає застосуванню також і в разі самостійного виявлення платником податків відповідної помилки додатково до штрафу, що підлягає сплаті на підставі статті 50 цього кодексу. При цьому штрафи, визначені абзацом першим цього пункту, не застосовуються."
Сподіваємося, що наші пропозиції сприятимуть розв'язанню розглядуваної проблеми, вигідному всім добросовісним учасникам податкових правовідносин.
Антон Поляничко, адвокат АО "ЛНМ"
