Судова практика з трансфертного ціноутворення залишається актуальною темою для дискусій, оскільки зараз відбувається її становлення. У зв'язку з постійними змінами в законодавстві у платників податків виникають непорозуміння з контролюючими органами, починаючи з визначення контрольованих операцій і закінчуючи економічним аналізом виявлених контрольованих операцій. Таким чином, судова практика з трансфертного ціноутворення умовно поділяється на формальні справи та справи по суті. До формальних спорів належать справи стосовно вчасного подання звіту про контрольовані операції, повного відображення контрольованих операцій у такому звіті та застосування штрафних санкцій. До справ по суті належать справи, у яких розглядаються питання щодо правильності визначення методу трансфертного ціноутворення, вибору зіставних операцій/компаній, розрахунку рентабельності, тобто ті справи, які стосуються донарахувань з податку на прибуток або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
|
Андрій Реун |
Судова практика у формальних справах є доволі однозначною та стосується, зокрема, прямого застосування норм податкового законодавства. Тому найбільший інтерес у платників податків, спеціалістів з трансфертного ціноутворення та податкових юристів викликають саме справи по суті.
На момент написання цієї статті Верховний Суд розглянув чотири справи по суті, а саме - справи № 826/19192/16 (направлено на новий розгляд), № 815/3424/17 (на користь платника податків), № 808/411/18 (на користь платника податків) та № 817/1737/17 (на користь контролюючого органу). Як видно з вищенаведених справ, Верховний Суд переважно стає на сторону платників податків, уважно розбирається в усіх аспектах справ і за необхідності направляє справи на новий розгляд, щоб рішення було обґрунтоване та зважене.
Нижче ми розглянемо деякі висновки, які були сформовані Верховним Судом у сфері трансфертного ціноутворення.
Справа № 826/19192/16 ТОВ «Кернел-Трейд»
За результатами розгляду справи № 826/19192/16 Верховний Суд сформував позицію, що саме фіксація ціни для операцій, які відбудуться у майбутньому, є однією з ознак, які відрізняють форвардні контракти від договорів купівлі-продажу, а укладення додаткових угод перекваліфіковує такий договір у звичайний договір купівлі-продажу. Такий висновок є важливим, оскільки Податковим кодексом визначено особливу процедуру встановлення відповідності цін принципу «витягнутої руки» для операцій, які здійснювались за форвардними контрактами.
Зазначену справу було направлено на новий розгляд до першої інстанції. На даний момент справа № 826/19192/16 вже «пройшла» першу інстанцію, внаслідок якої було прийнято рішення на користь платника податків. У рамках цієї справи розглядаються операції з експорту соняшникової олії та соняшникового шроту, здійснені у 2013 - 2014 роках. У зазначених роках була дійсна редакція Податкового кодексу України, яка передбачала застосування офіційно визнаних джерел інформації. Незважаючи на те, що з 2015 року перелік таких джерел було виключено, ця категорія судових справ є та буде актуальною, оскільки контролюючий орган має право провести перевірку контрольованих операцій протягом 2 555 днів (7 років).
|
Катерина Кузьміна |
Так, судом першої інстанції було підтримано позицію платника податків, що для формування ринкового діапазону співставних операцій необхідно аналізувати широкий спектр показників таких господарських операцій. Таким чином, такі елементи, як дата укладання контракту / додаткової угоди, а також строки виконання зобов'язань згідно з контрактними умовами, мають бути проаналізовані для відбору зіставних операцій і побудови ринкового діапазону.
Справа № 815/3424/17 ПП «СІС ГРУП»
В основу зазначеного вище рішення Окружного адміністративного суду було покладено постанову Верховного Суду у справі № 815/3424/17, яка також була прийнята на користь платника податків. Це перша постанова Верховного Суду у сфері трансфертного ціноутворення, за результатами якої було прийнято остаточне рішення без направлення на новий розгляд. У рамках цієї справи розглядались операції з експорту пшениці, кукурудзи, ячменю та ріпаку, здійснені також у 2013 - 2014 роках. За результатами розгляду справи № 815/3424/17 необхідно звернути увагу на такі висновки:
- для визначення звичайної ціни та співставності недостатньо враховувати лише одну умову договору - ціну, необхідно також аналізувати співставність таких елементів, як момент підписання договору, кількість товару, строки поставки, строки оплати, розподіл обов'язків та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту (у т. ч. існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингова політика);
- під час аналізу контрольованих операцій мають бути проаналізовані всі можливі джерела інформації, а не одне, оскільки таким чином порушується об'єктивність дослідження;
- Податковий кодекс України не ототожнює дату здійснення контрольованої операції з датою переходу права власності.
Таким чином, під час підготовки документації з трансфертного ціноутворення необхідно приділяти значну увагу всебічному аналізу контрольованих операцій та розглядати їх під всіма можливими кутами.
Справа № 817/1737/17 ПАТ «Рівнеазот»
Однією із найгучніших справ є справа № 817/1737/17. Це пов'язано з тим, що загальна сума податкових повідомлень-рішень, які оскаржуються в рамках цієї справи, перевищує позначку 1,5 мільярда гривень. Також ця справа дуже схожа із справами № 826/17841/17, № 818/1786/17, № 826/14873/17 та № 812/1514/18, загальна сума оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в яких перевищує 2 мільярда гривень.
9 жовтня відбувся розгляд справи № 817/1737/17 у касаційній інстанції, у результаті якого Верховний Суд підтримав позицію контролюючого органу. На момент написання цієї статті в реєстрі судових рішень був відсутній текст постанови Верховного Суду. Однак ми вважаємо за необхідне детальніше розглянути деякі спірні питання в межах цієї справи, оскільки вона ймовірно буде основою для рішень в інших справах.
Відповідно до доступних текстів судових рішень в Єдиному державному реєстрі судових рішень, платник податків здійснював контрольовані операції з імпорту природного газу та експорту мінеральних добрив у 2013 - 2014 роках. У рамках свого аналізу платник податків застосував метод порівняльної неконтрольованої ціни для імпортних операцій, а для експортних операцій - метод чистого прибутку. Контролюючий орган, своєю чергою, не погодився з таким аналізом, з огляду на те, що в рамках аналізу імпортних операцій як зіставні було обрано контрольовані операції. Таким чином, на думку контролюючого органу, застосування методу неконтрольованої порівняльної ціни є неможливим. Як результат, контролюючий орган застосував метод чистого прибутку.
Як аргументацію неможливості застосування контрольованих операцій як зіставних контролюючий орган використав інформацію з Настанов ОЕСР. Відповідно до Настанов ОЕСР метод порівняльної неконтрольованої ціни - це метод трансфертного ціноутворення, заснований на порівнянні ціни в рамках контрольованої операції із ціною в рамках співставної неконтрольованої операції за співставних обставин. Таким чином, контролюючий орган довів, що оскільки українське податкове законодавство у сфері трансфертного ціноутворення будується на основі Настанов ОЕСР та оскільки починаючи з 2015 року стаття 39 Податкового кодексу України вже передбачає заборону застосування контрольованих операцій як зіставних, така заборона малась на увазі і у 2013 - 2014 роках.
На наш погляд, такі висновки доволі суперечливі, оскільки відповідно до Настанов ОЕСР неконтрольовані операції - це операції між незалежними одне від одного підприємствами. Тобто контрольованими операціями вважаються виключно операції, які здійснюються між компаніями групи (зокрема, у транснаціональних компаніях), які прямо чи опосередковано володіють чи впливають на діяльність іншої компанії. А оскільки в межах зазначеної справи обрані платником податків зіставні операції відбувались між непов'язаними особами, а саме з резидентами «низькоподаткових» юрисдикцій, то в розумінні Настанов ОЕСР такі операції не є контрольованими. При цьому, як вбачається з рішення апеляційного суду, у контролюючого органу були також аргументи щодо незіставності таких операцій для застосування методу порівняльної ціни у зв'язку із різними обсягами операцій. Наразі невідомо, які саме аргументи були вирішальними для Верховного Суду.
В рамках частини експортних операцій контролюючий орган навпаки не погодився з методом чистого прибутку та стороною, що досліджується, і, своєю чергою, застосував метод порівняльної неконтрольованої ціни. Варто зазначити, що відповідно до законодавства, чинного на момент здійснення контрольованих операцій, контролюючий орган повинен застосовувати той самий метод, що і платник податків, якщо не доведено, що обраний платником податків метод не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції. Однак у межах зазначеної справи, як вбачається із загальнодоступних рішень судів першої та другої інстанцій, головними аргументами податкового органу проти методу чистого прибутку були пріоритетність методів та неможливість виділення операційного прибутку за кожною контрольованою операцією у сторони, що досліджується, а саме у контрагента-нерезидента. При цьому, як зазначено в судовому рішенні першої інстанції, контролюючий орган не довів, що обраний платником податків метод не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції. А в рішенні другої інстанції зазначається виключно аргумент щодо пріоритетності методів.
В іншій схожій справі (справа № 804/2869/18) апеляційний суд дійшов висновку, що посилання контролюючого органу на використання методу порівняльної неконтрольованої ціни як більш пріоритетного не позбавляє права платника використати інший метод, оскільки прямої заборони законодавством не передбачено.
На практиці деякі платники податків умисно ігнорують використання більш пріоритетних методів на користь методу чистого прибутку з метою аналізу не ціни контрольованої операції, а рентабельності. Така практика виникла через те, що під час розрахунку показника рентабельності платник податків має можливість трохи «відкоригувати» свій показник під діапазон рентабельності зіставних компаній. Тому така позиція контролюючих органів щодо пріоритетності методу порівняльної неконтрольованої ціни є зрозумілою. Однак, на наш погляд, необхідно враховувати особливості кожної контрольованої операції окремо, а не виключно посилатися на пріоритетність методів.
При цьому аргумент про неможливість виділення операційного прибутку за кожною контрольованою операцією у сторони, що досліджується, а саме у контрагента-нерезидента, є обґрунтованим. Однак контролюючий орган також використав повну фінансову інформацію контрагента-нерезидента для розрахунку показника рентабельності в рамках імпортних операцій.
На прикладі цієї справи можна зробити висновок, що платники податків мають ретельно аналізувати можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, методу «витрати плюс» та методу ціни перепродажу перед тим, як обрати метод чистого прибутку. Повний аналіз, включаючи причини відхилення зазначених методів, має бути відображено в документації з трансфертного ціноутворення.
Як відомо, трансфертне ціноутворення не є точною наукою, тому в цих справах завжди будуть аргументи як на користь контролюючих органів, так і на користь платника податків. Враховуючи численні зміни до законодавства у сфері трансфертного ціноутворення та його недосконалість, не завжди легко розібратися зі справами з трансфертного ціноутворення. Актуальна судова практика свідчить, що платникам податків і контролюючим органам необхідно більш ретельно працювати з доказовою базою. Але ми впевнені, що із часом всі суб'єкти судового процесу напрацюють досвід і судові рішення будуть завжди справедливими, об'єктивними та обґрунтованими.
Андрій Реун,
партнер, керівник податкової практики ЮФ Evris
Катерина Кузьміна,
спеціаліст із трансфертного ціноутворення ЮФ Evris
За допомогою сервісу «Референт» у системі моніторингу та аналізу судових рішень VERDICTUM досить просто контролювати появу нових судових позицій з питання, що вас цікавить. Для цього достатньо сформувати пошуковий запит, використавши все різноманіття доступних критеріїв, та поставити результати запиту на контроль. Якщо ви ще не користуєтеся системою, замовте тест і переконайтеся в її ефективності
