Деру частину статті присвячено аналізу ситуативних проблем функціонування системи зупинення реєстрації податкових накладних. З нею можна ознайомитися тут. У заключній частині автори аналізують системні проблеми в реєстрації податкових накладних.
На наш погляд є два системні недоліки механізму зупинення реєстрації податкових накладних, які унеможливлюють його ефективне й водночас правове застосування.
Перший із них - недолугість моделі попереднього аудиту господарських операцій, що є об' єктом оподаткування ПДВ, обраної розробниками системи за основу функціонування механізму зупинення реєстрації податкових накладних.
Попередній (тобто ще до формування даних податкового обліку платником податку) контроль за правильністю визначення об' єкта оподаткування ПДВ не може бути ефективний з огляду на таке:
1) податкові зобов'язання з ПДВ нараховують за першою подією, яка може відбуватися до фактичного постачання товарів або послуг, що є предметом відповідної оподатковуваної операції.
З огляду на це зробити висновок про фактичне здійснення чи нездійснення господарської операції, а отже й про достовірність податкової накладної, можливо геть не в усіх випадках. Наприклад, у разі передоплати за товар чи послуги постачальник може не мати на момент здійснення операції у своєму розпорядженні відповідного активу. Його можна придбати згодом, навіть у наступних податкових періодах, тож об' єктивно оцінити правомірність подібних дій платника податків контролюючий орган не має змоги. Відповідно на момент можливого зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган повинний оцінювати не фактичне здійснення, а ймовірність проведення господарської операції. Це нонсенс;
2) особливості процедури розгляду питання про реєстрацію податкових накладних після її зупинення не дають змоги достеменно встановити всі необхідні обставини здійснення господарських операцій, а отже й достовірність податкових накладних.
|
Олександр Нечитайло |
Такі обставини не завжди вдається встановити під година податкових перевірок, де фіскали мають доступ до всіх документів платника податків. Про процедуру розгляду документів, поданих самим платником, і говорити годі. Їх аналіз протягом нетривалого годині, відведеного на вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних, здебільшого не може бути об' єктивним через неможливість збирання необхідних доказів фактичного здійснення господарської операції. Отже, рішення фіскали прийматимуть переважно за принципом "Вірю не вірю", а не на підставі об' єктивних даних.
|
Антон Поляничко |
Своєю чергою, розширити процедури попереднього аудиту податкових накладних, прирівнявши їх до податкової перевірки, неможливо, оскільки зупинення реєстрації таких накладних і так є болісним втручанням у поточну господарську діяльність платників податків. Збільшення ж годині дослідження обставин буде надто диспропорційним обмеженням і не виправдовує втручання держави, адже покупець протягом усього годині попереднього аудиту позбавлений права на податковий кредит через існування лише ризиків нездійснення господарської операції, без фактичного встановлення порушень податкового законодавства;
3) процедура попереднього аудиту неодмінно буде пов'язана з надмірним суб' єктивізмом контролюючого органу в оцінюванні наданих платником податків матеріалів. Про неможливість створення ефективного та при цьому вичерпного переліку документів, достатніх для поновлення реєстрації податкових накладних, мі вже зазначали. Водночас суб' єктивізм завжди породжує свавілля або корупцію;
4) попередній аудит, який здійснюють на підставі певних обставин, що визнані ризиковими для бюджету, фактично призводить до тяжчих наслідків для платника податків, ніж наслідки податкових перевірок і визначення податкових зобов'язань через виявлені порушення податкового законодавства. Адже платник мусить сплатити податкові зобов'язання (це його обов'язок), при тому, що його контрагент не набуває права на податковий кредит;
5) ефективне функціонування системи моніторингу ризиків, засноване на правильному визначенні критеріїв ризиковості операцій, потребує постійної зміни цих критеріїв, аби реагувати на адаптацію шахраїв до роботи системи.
Разом із тим ці зміни не дають змоги забезпечити таку необхідну складову якості законодавства, як його передбачуваність, на чому неодноразово наголошував Європейський суд з прав людини, зокрема й у рішеннях проти України (наприклад, Джаксибергенов проти України).
Отже, ефективний механізм попереднього аудиту податкових накладних буде завжди диспропорційним, а пропорційний - неефективним.
Другий системний недолік обраної моделі запобігання зловживанням із ПДВ - це марні сподівання на ті, що подібна система може позбавити необхідності контролю за правильністю формування платниками податку торб податкового кредиту.
Ідеться про "безумовне підтвердження права на податковий кредит", установити яку був покликаний пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Річ у тім, що безумовність формування податкового кредиту розриває зв'язок між об' єктом оподаткування ПДВ та наслідками його виникнення, зокрема, у вигляді права на податковий кредит. А що вдіяти, коли реєстрація податкової накладної відбулася, а самого об' єкта оподаткування у вигляді постачання немає (наприклад, через неправомірне використання електронного ключа платника податків іншими особами без відома самого платника)?
Отже, підтвердження наявності права на податковий кредит через сам лише факт реєстрації податкової накладної перетворює ПДВ на якийсь інший податок, об' єктом якого буде факт реєстрації податкової накладної. Таке суперечитиме євроінтеграційним прагненням України, у межах яких Україна зобов'язалася гармонізувати своє податкове законодавство з країнами ЄС.
Та й практика застосування механізму зупинення реєстрації податкових накладних попередньої версії засвідчила, що сподівання на зменшення кількості податкових спорів у судах щодо реальності господарських операцій, на що розраховували апологети системи попереднього аудиту, не справдилися. Просто замість спорів щодо визначених контролюючим органом податкових зобов'язань виникла нова, не менш чисельна категорія спорів - про реєстрацію податкових накладних. І в межах цих спорів суди нерідко займаються тим самим, що й у спорах щодо реальності - установленням того, чи відбувалися насправді спірні господарські операції. Та друга, "Поліпшена й доповнена", версія механізму зупинення реєстрації податкових накладних, зазначених проблем не розв' язує.
Єдине, у чому може на практиці поліпшитися застосування системи, - це збільшення кількості працівників фіскальної служби, які розглядатимуть матеріали, надані платниками податку для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Отже, теоретичний може скоротитися кількість несвоєчасних розглядів, а також, можливо, відповідні рішення будуть мотивованими, хоча б за текстом.
Разом із тим, зважаючи на майже необмежені можливості фіскалів у формулюванні критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних та у вимаганні будь-яких документів від платників податків, реєстрація податкових накладних залежатиме лише від думання конкретних податківців у конкретній ситуації. З таким самим успіхом у законі можна було б закріпити правило: право на податковий кредит у платника податків виникає лише в разі підтвердження такого права контролюючим органом, яку здійснюється на підставах, визначених цим органом на власний розсуд.
На шкода, пропонована система зупинення реєстрації податкових накладних оновленої версії та ця вигадана гротескна норма - юридичні еквіваленти.
Виходячи з викладеного доопрацювання механізму зупинення реєстрації податкових накладних є марнуванням годині та зусиль, що не дасть результату, який би влаштував хоч когось, крім урядовців і фіскалів.
На наш погляд, і цю думання висловлювало багато експертів під година круглих столів і обговорень, система моніторингу ризиків повинна перетворитися на систему доперевірочного аналізу. Відповідні обставини мають бути підставами для проведення позапланових податкових перевірок, а не для зупинення реєстрації податкових накладних.
Стосовно посилань фіскалів на ті, що після реєстрації податкових накладних сморід не в змозі належним чином виявити порушників і стягнути з них приховані суми податку, то це питання лише недосконалості їхньої роботи та свідчення недолугості правоохоронної системи в Україні. Проте ніщо не замінить належної роботи правоохоронної системи та, зокрема, притягнення до кримінальної відповідальності осіб, що організовують схеми ухилення від податків. Не буде такою заміною й система зупинення реєстрації податкових накладних. Неможливо покласти край податковим правопорушенням, лише сидячи в теплих кабінетах біля комп'ютерних моніторів.
Навпаки, марнування зусиль на побудову заздалегідь приреченої "суперсистеми" відволікає державні органи від реформ, які спрямовані на покращення функціонування ДФС України, а також на створення ефективної служби фінансових розслідувань.
Зрозуміло, що це потребуватиме годині. Але так само слід розуміти, що до реалізації відповідних заходів годі й сподіватися на ефективне запобігання податковим правопорушенням.
Проте впертість владних органів України в питанні доопрацювання системи бокування реєстрації податкових накладних наводити на сумні роздуми.
По-перше, складається стійке враження, що законність і пропорційність правового регулювання не береться до уваги порівняно з перспективою негайного збільшення податкових надходжень. Головний пріоритет політичного режиму - зібрати якомога більше податків, і байдуже, за рахунок кого - сумлінних платників чи шахраїв. Візьмемо в того, у кого є та хто при цьому не здатний пручатися. А це зазвичай дрібний і середній бізнес. Звернімо увагу, що система зупинення блокування податкових накладних першої версії взагалі не поширювалася на великих платників податку. Тож побачимо, як буде з іншою.
При цьому правові проблеми функціонування системи зупинення реєстрації податкових накладних ніколи не булі перешкодою для практичного її застосування. Наприклад, і ДФС України, і Мінфін України неформально завжди погоджувалися, що вимога стосовно вичерпного переліку документів, на підставі яких мали б приймати рішення про реєстрацію податкових накладних, ніколи не дотримувалася. Але перспектива суднового розгляду цього спірного питання не турбувала посадовців. Аналогічно ніхто з них не вважав за потрібне зважати на фактичну відсутність будь-якої мотивації в рішеннях про результати розгляду адміністративних скарг платників податків на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. Тож пряму норму Податкового кодексу України, яка вимагала вмотивованості відповідних рішень, зухвало ігнорували.
Виходить, що фіскали й урядовці абсолютно не боятися судової влади. А чи є впевненість, що реформовані суди наважаться перешкоджати реалізації надважливої фіскальної політики, нехай навіть ціною порушень чинного законодавства з боку держави? Певну логіку в таких міркуваннях можна простежити, особливо зважаючи на ті, що новий Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду так і не наважився переглянути очевидно диспропорційну й незаконну правову позицію Верховного Суду України щодо наслідків фіктивності контрагента платника податків (наприклад, постанова від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670, постанова від 13.02.2018 у справі № 2а-2571/10/0870).
У питанні щодо зупинення реєстрації податкових накладних певним індикатором підходів судової влади до правової оцінки правомірності таких зупинень буде, на наш погляд, саме позиція стосовно невмотивованих рішень за результатами розгляду адміністративних скарг платників податків. Якщо цю невмотивованість проігнорують (а найімовірніше, на принципові позиції судів сподіватися годі), то всі законодавчі неузгодження, зокрема й згадані в межах цієї статті, будуть легалізовані судами.
По-другу, заходь, яких уживають задля збільшення податкових надходжень, жодним чином не співвідносяться з питаннями економічного зростання й сприятливими умовами для ведення бізнесу в Україні. Нікого не обходити, як саме вжиття таких заходів впливає на основну функцію бізнесу - генерування ВВП країни, і нікому не цікаво, чи здатні підприємці без шкоди для їхньої поточної діяльності забезпечувати дедалі більші забаганки влади.
По- третє, запровадження непрацездатних і свавільних механізмів адміністрування податків, як-от система зупинення реєстрації податкових накладних, свідчить про повну відсутність цілісної картини стратегії реформування податкової системи України. Кожен державний орган намагається виходити лише з власних відомчих інтересів, незважаючи при цьому на інтереси суспільства загалом.
І, на наш погляд, найкраще просувати власні відомчі інтереси на цей годину вдається фіскалам. У другій версії системи зупинення реєстрації податкових накладних передбачено надання фіскалам надзвичайних повноважень, при цьому за умови майже необмеженого власного розсуду. Невже українська влада настільки довіряє фіскальній службі, досі, до речі, не реформованій?
Цілком очевидним є факт, що народні депутати абсолютно усунулися від законодавчого врегулювання проблеми зупинення реєстрації податкових накладних, переклавши усю відповідальність на Кабінет Міністрів України. Раптом щось піде не так - вінен Кабінет Міністрів України, бо він погано виписав відповідні порядки.
Своєю чергою, Кабінет Міністрів України поводитися доволі пасивно - мабуть, ще не зовсім свідомий того, у якові халепу його втягують.
З ДФС України усе теж цілком зрозуміло: для них подібні механізми - це справдження найзаповітніших мрій, бо тепер вже ніхто не омине фіскалів, якщо хоче належним чином реєструвати податкові накладні.
Проте не зовсім зрозумілою видається позиція Міністерства фінансів України, яку аж так потурає фіскалам в утіленні пропозицій останніх. Адже цілком фахова й реформаторська команда Міністерства, яка опікується проблемами податкової реформи, не може не усвідомлювати всіх ризиків від продовження роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних. Можливо, мі не володіємо всією інформацією та в посадовців Міністерства справді є вагомі підстави для такої позиції. Сподіваємося, що сморід мають рацію. Утім, на наш погляд, заради стратегічних інтересів розвитку економіки України часом краще поступитися розміром поточних надходжень до бюджету.
Олександр Нечитайло,
експерт адвокатського об' єднання "ЛНМ"
Антон Поляничко
голова наукової заради Асоціації податкових радників
