Економіка має бути економною (Л. И. Брежнєв)
Проте, природа трансфертного ціноутворення набагато складніша. Корені трансфертних цін треба шукати в економічних взаємозв'язках між структурними підрозділами фірми (підприємства). Якщо розглянути компанію, як сукупність бізнес-одиниць, кожна з яких виконує свою власну функцію і вносить свій шматочок в загальну додану вартість, то ставати очевидним, що у рамках однієї фірми відбувається постійний обмін товарами і послугами. Внутрішня (розрахункова) ціна, по якій структурні підрозділи компанії здійснюють продаж товарів (послуг) між собою і називається трансфертною ціною.
"Навіщо вводити трансфертні ціни у рамках діяльності однієї компанії"? - запитаєте ви. Американські учені Р. Ентоні і Дж. Дирден у своїй роботі Management Control System, 1984 р. визначають наступні цілі трансфертного ціноутворення :
1) воно повинне мотивувати керівників підрозділів до прийняття ефективних бізнес-рішень і надавати необхідну для цього інформацію. Це можливо тоді, коли менеджери, прагнучи збільшити прибуток свого підрозділу, також збільшують і прибуток усієї компанії;
2) рішення про величину трансфертних цін повинні базуватися на обгрунтованій оцінці діяльності підрозділу і відбиватися на його прибутковості, оскільки при передачі продукту прибутки одного підрозділу стають витратами іншого;
3) система трансфертного ціноутворення не повинна порушувати автономію підрозділів. Не можна наділяти менеджерів фінансовою відповідальністю при централізованому призначенні трансфертних цін.
Поступово принцип внутріфірмового трансфертного ціноутворення поширився і на стосунки між взаємозв'язаними компаніями одного холдингу. Наприклад, добувна (ресурсна) компанія холдингу реалізує сировину виробничої компанії за нижчими цінами; виробнича компанія, у свою чергу, також за нижчою ціною реалізує товар торговому дому холдингу, який продає його споживачам вже за ринковою ціною. Це класична мінімізація оподаткування за допомогою трансфертних цін. Проте, якщо зареєструвати торговий дім в юрисдикції із спеціальними умовами оподаткування, вийде додатковий варіант поглибленої оптимізації, який і викликає підозри фіскалів в ухиленні від сплати оподаткування. Серед найбільш відомих світових компаній, які застосовують трансфертні ціни, General Motors, General Electric, IBM, Toyota Motors та ін.
Як внутріфірмові трансфертні ціни змогли стати інструментом для ухилення від оподаткування? Усе дуже просто: якщо трансфертна ціна між компаніями групи низька, а фінальний збут продукції групи здійснюється компанією, яка користується тими або іншими податковими пільгами, то податкове навантаження в цілому на холдинг знижується. Це низьке податкове навантаження ставати предметом пильного вивчення податкової. Як показує практика, податкові санкції при порушенні норма трансфертного ціноутворення можуть скласти мільярди доларів США.
Кейс GlaxoSmithKline (GSK) vs IRS
Одна з найбільших суперечок за трансфертними цінами - це суперечка між компанією GlaxoSmithKline (GSK) - одній з найбільших британських фармацевтичних компаній і службою внутрішніх прибутків США (IRS), який привів до найбільшого в історії коригування трансфертних цін на 3,1 млрд. доларів США (сума включала відсотки, федеральні податки, державні і місцеві податки). Донарахування IRS торкнулися діяльності компанії за періоди 1989-2000 рр. Проте, у фінальну угоду GSK і IRS про відшкодування збитку, покрило і 2001-2005 року.
Незважаючи на усю складність процесу, для його успішного завершення компанія повинна була відповісти на основне питання від Податкової служби: яких витрат в ціні лікарського засобу ранитидин було більше - науково-дослідних витрат, передуючих запуску нового продукту (так звані R&D), які проводила структура GSK, зареєстрована в Ірландії або витрат на маркетинг, які були понесені в США. Підсумком суперечки стало те, що компанія GSK пішла на угоду з IRS і визнала 3,1 з 3,4 млрд. доларів США.
Ця справа стала дзвінком для тих компаній, які використовували аналогічну схему структуризації бізнесу, зокрема - для виробників програмної продукції, які також практикували розміщення виробничих потужностей і проведення дослідницьких робіт в низконалоговых юрисдикціях, а компанії по збуту продукції, яка несла витрати на маркетинг і займалася продажами, реєстрували в США. Логіка IRS проста і витончена в цьому питанні: якщо компанія застосовує метод витрат і витрати на маркетинг, які компанії групи несуть в США, перевищують витрати на виробництво і R&D- витрати, які компанії групи несуть в низконалоговых юрисдикціях (наприклад, Ірландія), тоді саме ці витрати на маркетинг створюють попит на продукцію, і, відповідно, прибуток компаній групи повинен обкладатися податками в США.
Слід зазначити, що спори у сфері трансфертного ціноутворення є одними з найскладніших. Після закінчення справи GlaxoSmithKline vs IRS Марк В. Эверсон - глава IRS сказав в інтерв'ю Finfacts Ireland : "Ми завжди говорили, що трансфертне ціноутворення - це найбільш значний виклик для нас у сфері адміністрування корпоративних податків".
"А як же свобода конкуренції і економічної діяльності"? - запитаєте ви. Навіщо контролювати ціни? Відповідь проста - щоб контролювати прибуток групи взаємозв'язаних підприємств; щоб об'єкт оподаткування не втрачався в хитромудрих угодах "між своїми". Контроль за цінами - це один з етапів загального податкового контролю. Уперше контроль за трансфертними цінами ввели в США в середині 1960-х років.
Історія контрольованих операцій і трансфертних цін в Україні набагато коротша, але не менш насичена законодавчими змінами. Мінялося усе і неодноразово: умови, по яких угоди вважаються контрольованими, сфера контролю - внутрішні або зовнішні операції, податки, які потрапляли в сферу контролю і, найосновніше - базове правило контролю. До 1 січня 2015 року для контролю за трансфертним ціноутворенням в Україні діяло правило звичайних цін. З 1.01.2015 року за ініціативою Міжнародного валютного фонду і Світового банку правило звичайних цін було змінене на "правило витягнутої руки". Для того, щоб проаналізувати трансфертні ціни за принципом "витягнутої руки", треба провести усі можливі дії для того, щоб відповісти на два нескладних, на перший погляд, питання:
- Змогла б компанія продавати цей товар/надавати послугу за заданих умов угоди незв'язаної компанії за тією ж ціною
- Змогла б компанія купити цей товар/придбати послугу за заданих умов угоди незв'язаної компанії за тією ж ціною
Кейс Chevron vs австралійська податкова служба
У даному контексті цікаво розглянути кейс групи Chevron про внутрішньогрупову позику. 25 жовтня 2015 року Федеральний суд Австралії виніс ухвалу у справі про отримання дочірньою компанією групи Chevron - Chevron Australia Holdings Pty Ltd - позики від фінансової компанії групи Chevron Texaco Funding Corporation. Материнською компанією для обох компаній є Chevron Corporation, зареєстрована в США. За даними Вікіпедії Chevron Corporation - друга після Exxon Mobil інтегрована енергетична компанія СШАодна з найбільших корпорацій у світі. Компанія веде видобуток нафти і газу в різних регіонах світу.
За умовами кредитного договору австралійська Chevron отримала від пов'язаної компанії позику у розмірі 2,5 млрд. доларів США в австралійських доларах. Умовами позики було те, що від був наданий без гарантії, без хеджування валютних ризиків і без запоруки, що є звичайними умовами для стандартних внутрішньогрупових позик. Проте, австралійські податкові органи визнали процентну ставку за договором завищеною і зменшили розмір витрат по цій угоді. Податковим органам Австралії було відомо, що австралійська Chevron мала до 47% боргу до власного капіталу, що негативно позначалося на кредитному рейтингу компанії. Таким чином, податкова порахувала, що позичальник з таким низьким кредитним рейтингом не міг отримати кредит від незв'язаної особи на таких же умовах без гарантії і запоруки. Гарантію могла б дати група Chevron, проте, за таких умов процентна ставка за кредитом була б розрахована з умовою кредитного рейтингу усієї групи, і була б нижче, ніж в спірному кредитному договорі. Також були питання до мети кредиту. Прибуток, який фінансова компанія отримала в результаті цієї операції, був розподілений у вигляді дивідендів, які не обкладалися податками на боржника австралійську компанію. У свою чергу австралійська компанія виплачувала дивіденди материнської Chevron Corporation в процесі усього користування кредитом.
В процесі судового розгляду суд визнав, що австралійська Chevron отримала кредит виключно з метою отримання "схемної вигоди" для групи і наклав на компанію штраф у розмірі 25% від неоплачених податкових зобов'язань. Справа стала знаковою для операцій по внутрішньогрупових позиках.
Перспективи ТЦО "по-українськи"
І якщо ви досі вважаєте, що правила трансфертного ціноутворення в Україні застосовуються тільки для угод, учасниками яких є пов'язані особи, запевняю вас, ви помиляєтеся. Спектр застосування "правила витягнутої руки" в українському варіанті дуже широкий. У нього можуть потрапити:
- Угоди з пов'язаними особами, одно з яких зареєстроване в юрисдикції, де ставка корпоративного податку більша, ніж на 5% нижче, ніж в Україні (операції експорту і імпорту)
- Угоди, де немає пов'язаних осіб, проте контрагенти зареєстровані в юрисдикції, де ставка корпоративного податку більша, ніж на 5% нижче, ніж в Україні (особливість українського законодавства, оскільки у світовій практиці елемент зв'язаності контрагентів є обов'язковою умовою для контролю за цінами)
- Позики (наприклад, з високими ставками або спеціальними умовами)
- Операції купівлі-продажу цінних паперів
- Операції купівлі-продажу нематеріальних активів
- Виплата роялті
На думку експертів-аудиторів перегляд цін можливий не лише по тих операціях, які підлягають обов'язковому декларуванню у відповідному звіті. Так, Ірина Косарева, аудитор компанії "Юскутум-аудит" обгрунтовано вважає, що для "підприємств, що мають діапазон виручки від 20 до 50 млн.грн., з'являються риски невиявлення операцій, які як би неконтрольовані для платника" податків. Ці риски пов'язані з особливістю розрахунку фінансового результату і його коригувань, які передбачені правилами бухгалтерського обліку і Податковим Кодексом України.
Парадокс і складність трансфертного ціноутворення полягає в тому, що це об'єктивна потреба ринку і одночасно інструмент оптимізації оподаткування, який може перетворитися на засіб ухилення від сплати податків тоді, коли компанія цього не чекає. Тому, не чекайте, коли податковий інспектор постукає до вас в двері з метою перевірити ваші контрольовані операції. Готуйте сани з літа.
Наталія Радченко, партнер податкової практики АТ Juscutum
