Экономика должна быть экономной (Л.И. Брежнев)
Однако, природа трансфертного ценообразования гораздо сложнее. Корни трансфертных цен нужно искать в экономических взаимосвязях между структурными подразделениями фирмы (предприятия). Если рассмотреть компанию, как совокупность бизнес-единиц, каждая из которых выполняет свою собственную функцию и вносит свой кусочек в общую добавленную стоимость, то становиться очевидным, что в рамках одной фирмы происходит постоянный обмен товарами и услугами. Внутренняя (расчетная) цена, по которой структурные подразделения компании осуществляют продажу товаров (услуг) между собой и называется трансфертной ценой.
«Зачем вводить трансфертные цены в рамках деятельности одной компании?» - спросите вы. Американские ученые Р. Энтони и Дж. Дирден в своей работе Management Control System, 1984 г. определяют следующие цели трансфертного ценообразования:
1) оно должно мотивировать руководителей подразделений к принятию эффективных бизнес-решений и предоставлять необходимую для этого информацию. Это возможно тогда, когда менеджеры, стремясь увеличить прибыль своего подразделения, также увеличивают и прибыль всей компании;
2) решения о величине трансфертных цен должны базироваться на обоснованной оценке деятельности подразделения и отражаться на его прибыльности, так как при передаче продукта доходы одного подразделения становятся расходами другого;
3) система трансфертного ценообразования не должна нарушать автономию подразделений. Нельзя наделять менеджеров финансовой ответственностью при централизованном назначении трансфертных цен.
Постепенно принцип внутрифирменного трансфертного ценообразования распространился и на отношения между взаимосвязанными компаниями одного холдинга. Например, добывающая (ресурсная) компания холдинга реализует сырье производственной компании по более низким ценам; производственная компания, в свою очередь, также по более низкой цене реализует товар торговому дому холдинга, который продает его потребителям уже по рыночной цене. Это классическая минимизация налогообложения с помощью трансфертных цен. Однако, если зарегистрировать торговый дом в юрисдикции со специальными условиями налогообложения, получится дополнительный вариант углубленной оптимизации, который и вызывает подозрения фискалов в уклонении от уплаты налогообложения. Среди наиболее известных мировых компаний, которые применяют трансфертные цены, General Motors, General Electric, IBM, Toyota Motors и др.
Как внутрифирменные трансфертные цены смогли стать инструментом для уклонения от налогообложения? Все очень просто: если трансфертная цена между компаниями группы низкая, а финальный сбыт продукции группы осуществляется компанией, которая пользуется теми или иными налоговыми льготами, то налоговая нагрузка в целом на холдинг снижается. Эта низкая налоговая нагрузка становиться предметом пристального изучения налоговой. Как показывает практика, налоговые санкции при нарушении норма трансфертного ценообразования могут составить миллиарды долларов США.
Кейс GlaxoSmithKline (GSK) vs IRS
Один из крупнейших споров по трансфертным ценам - это спор между компанией GlaxoSmithKline (GSK) - одной из крупнейших британских фармацевтических компаний и службой внутренних доходов США (IRS), который привел к крупнейшей в истории корректировке трансфертных цен на 3,1 млрд. долларов США (сумма включала проценты, федеральные налоги, государственные и местные налоги). Доначисления IRS затронули деятельность компании за периоды 1989-2000 гг. Однако, в финальное соглашение GSK и IRS о возмещении ущерба, покрыло и 2001-2005 года.
Несмотря на всю сложность процесса, для его успешного завершения компания должна была ответить на основной вопрос от Налоговой службы: каких расходов в цене лекарственного средства ранитидин было больше - научно-исследовательских расходов, предшествующих запуску нового продукта (так называемые R&D), которые проводила структура GSK, зарегистрированная в Ирландии или расходов на маркетинг, которые были понесены в США. Итогом спора стало то, что компания GSK пошла на соглашение с IRS и признала 3,1 из 3,4 млрд. долларов США.
Это дело стало звонком для тех компаний, которые использовали аналогичную схему структурирования бизнеса, в частности - для производителей программной продукции, которые также практиковали размещение производственных мощностей и проведение исследовательских работ в низконалоговых юрисдикциях, а компании по сбыту продукции, которая несла затраты на маркетинг и занималась продажами, регистрировали в США. Логика IRS проста и изящна в данном вопросе: если компания применяет метод затрат и затраты на маркетинг, которые компании группы несут в США, превышают затраты на производство и R&D-расходы, которые компании группы несут в низконалоговых юрисдикциях (например, Ирландия), тогда именно эти затраты на маркетинг создают спрос на продукцию, и, соответственно, прибыль компаний группы должна облагаться налогами в США.
Следует отметить, что споры в сфере трансфертного ценообразования являются одними из самых сложных. После окончания дела GlaxoSmithKline vs IRS Марк В. Эверсон - глава IRS сказал в интервью Finfacts Ireland: “Мы всегда говорили, что трансфертное ценообразование - это наиболее значительный вызов для нас в сфере администрирования корпоративных налогов”.
«А как же свобода конкуренции и экономической деятельности?» - спросите вы. Зачем контролировать цены? Ответ прост - чтобы контролировать прибыль группы взаимосвязанных предприятий; чтобы объект налогообложения не терялся в хитроумных сделках «между своими». Контроль за ценами - это один из этапов общего налогового контроля. Впервые контроль за трансфертными ценами ввели в США в середине 1960-х годов.
История контролируемых операций и трансфертных цен в Украине гораздо короче, но не менее насыщена законодательными изменениями. Менялось все и неоднократно: условия, по которым сделки считаются контролируемыми, сфера контроля - внутренние или внешние операции, налоги, которые попадали в сферу контроля и, самое основное - базовое правило контроля. До 1 января 2015 года для контроля за трансфертным ценообразованием в Украине действовало правило обычных цен. С 1.01.2015 года по инициативе Международного валютного фонда и Мирового банка правило обычных цен было изменено на «правило вытянутой руки». Для того, чтобы проанализировать трансфертные цены по принципу «вытянутой руки», нужно провести все возможные действия для того, чтобы ответить на два несложных, на первый взгляд, вопроса:
- Смогла бы компания продавать данный товар/предоставлять услугу при заданных условиях сделки несвязанной компании по той же цене
- Смогла бы компания купить данный товар/приобрести услугу при заданных условиях сделки несвязанной компании по той же цене
Кейс Chevron vs австралийская налоговая служба
В данном контексте интересно рассмотреть кейс группы Chevron о внутригрупповом займе. 25 октября 2015 года Федеральный суд Австралии вынес решение по делу о получении дочерней компанией группы Chevron - Chevron Australia Holdings Pty Ltd - займа от финансовой компании группы Chevron Texaco Funding Corporation. Материнской компанией для обеих компаний является Chevron Corporation, зарегистрированная в США. По данным Википедии Chevron Corporation - вторая после Exxon Mobil интегрированная энергетическая компания США, одна из крупнейших корпораций в мире. Компания ведет добычу нефти и газа в различных регионах мира.
По условиям кредитного договора австралийская Chevron получила от связанной компании займ в размере 2,5 млрд. долларов США в австралийских долларах. Условиями займа было то, что от был предоставлен без гарантии, без хеджирования валютных рисков и без залога, что является обычными условиями для стандартных внутригрупповых займов. Однако, австралийские налоговые органы посчитали процентную ставку по договору завышенной и уменьшили размер затрат по данной сделке. Налоговым органам Австралии было известно, что австралийская Chevron имела до 47% долга к собственному капиталу, что негативно сказывалось на кредитном рейтинге компании. Таким образом, налоговая посчитала, что заемщик с таким низким кредитным рейтингом не мог получить кредит от несвязанного лица на таких же условиях без гарантии и залога. Гарантию могла бы дать группа Chevron, однако, при таких условиях процентная ставка по кредиту была бы рассчитана с условием кредитного рейтинга всей группы, и была бы ниже, чем в спорном кредитном договоре. Также были вопросы к цели кредита. Прибыль, которую финансовая компания получила в результате данной операции, была распределена в виде дивидендов, которые не облагались налогами на должника австралийскую компанию. В свою очередь австралийская компания выплачивала дивиденды материнской Chevron Corporation в процессе всего пользования кредитом.
В процессе судебного разбирательства суд признал, что австралийская Chevron получила кредит исключительно с целью получения «схемной выгоды» для группы и наложил на компанию штраф в размере 25% от невыплаченных налоговых обязательств. Дело стало знаковым для операций по внутригрупповым займам.
Перспективы ТЦО «по-украински»
И если вы до сих пор считаете, что правила трансфертного ценообразования в Украине применяются только для сделок, участниками которых являются связанные лица, уверяю вас, вы ошибаетесь. Спектр применения «правила вытянутой руки» в украинском варианте очень широк. В него могут попасть:
- Сделки со связанными лицами, одно из которых зарегистрировано в юрисдикции, где ставка корпоративного налога более, чем на 5% ниже, чем в Украине (операции экспорта и импорта)
- Сделки, где нет связанных лиц, однако контрагенты зарегистрированы в юрисдикции, где ставка корпоративного налога более, чем на 5% ниже, чем в Украине (особенность украинского законодательства, поскольку в мировой практике элемент связанности контрагентов является обязательным условием для контроля за ценами)
- Займы (например, с высокими ставками или специальными условиями)
- Операции купли-продажи ценных бумаг
- Операции купли-продажи нематериальных активов
- Выплата роялти
По мнению экспертов-аудиторов пересмотр цен возможен не только по тем операциям, которые подлежат обязательному декларированию в соответствующем отчете. Так, Ирина Косарева, аудитор компании «Юскутум-Аудит» обосновано считает, что для «предприятий, имеющих диапазон выручки от 20 до 50 млн.грн., появляются риски невыявления операций, которые как бы неконтролируемые для налогоплательщика». Данные риски связаны с особенностью расчета финансового результата и его корректировок, которые предусмотрены правилами бухгалтерского учета и Налоговым Кодексом Украины.
Парадокс и сложность трансфертного ценообразования заключается в том, что это объективная потребность рынка и одновременно инструмент оптимизации налогообложения, который может превратиться в средство уклонения от уплаты налогов тогда, когда компания этого не ожидает. Поэтому, не ждите, когда налоговый инспектор постучится к вам в дверь с целью проверить ваши контролируемые операции. Готовьте сани с лета.
Наталья Радченко, партнер налоговой практики АО Juscutum
