Бізнес безрезультатно намагається довести в суді позицію, що суперечки про оскарження податкових повідомлень-рішень (НУР) є немайновими. Принаймні на рівні апеляційних адмінсудів є чітка визначеність - вимоги про відміну НУР є спорами майнового характеру, оскільки безпосередньо впливають на зміну складу майна позивача.
Така позиція не нова і була озвучена ще в 2012 році (див. Лист ВАСУ від 18.01.2012г. №165/11/13-12)а вже в 2015 році Вищий адміністративний суд України (ВАСУ) вказав, що це роз'яснення вичерпала своя дія з набуттям чинності Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України відносно сплати судового збору" №484 - VIII від 22.05.2015г. (див. Лист ВАСУ від 28.10.2015г. №11/10-439, NД/33/15).
Нова редакція Закону України "Про судовий збір" заплутала ситуацію з введенням інституту ціни позовупри цьому не вказавши, які спори є майновими або немайновими. В той же час верхня планка для суми судового збору зникла (раніше для оскарження НУР верхня межа складала 4 мінімальних заробітних плати). Тому поводитися з позовом про оскарження НУР стало дорогим задоволенням для платників податків. Навіть заплативши судовий збір повною мірою і вигравши справу в суді, бізнес навряд чи може розраховувати на швидке повернення суми судового збору.
Досі ВАСУ не висловив своєї чіткої позиції відносно того, яку ставку судового збору повинен платити бізнес при оскарженні НУР. В той же час, до того, як це питання буде врегульовано на законодавчому рівні, ВАСУ запропонував "питання про розподіл вимог на майнові або немайнові вирішувати з урахуванням практики Верховного Суду України (ВСУ)". ВАСУ посилається на Постанови ВСУ від 13.01.2016г. і від 15.01.2016г., де вказано, що "прорган державної податкової інспекції у справах про оскарження податкових повідомлень-рішень зобов'язаний сплатити судовий збір по ставці, передбаченій для майнової суперечки". Такий підхід ВАСУ викладений в Листі від 05.02.2016г. "Аналіз практики застосування адміністративними судами окремих положень Закону України від 8 липня 2011 роки №3674 - VI" Про судовий збір" в редакції Закону України від 22 травня 2015 №484 - VII I "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України відносно сплати судового збору".
Як усе починалося?
ВАСУ (а потім і ВСУ) з 2012 року зайняв позицію про віднесення суперечок по оскарженню НУР до категорії "майнових", посилаючись на практику Європейського суду з прав людини (ЕСПЧ). У згаданому Листі ВАСУ від 18.01.2012г. №165/11/13-12 приведені посилання на рішення "Щекин проти України" від 14.10.2010г. і зроблений висновок, що "збільшення податковим органом зобов'язань особи по податку є втручанням в його майнові права". Слід зауважити, що рішення ЕСПЧ у цій справі містить декілька іншої вивід: "накладення органами державної влади на заявника додаткових зобов'язань по сплаті податку було втручання в його майнові права у розумінні статті 1 Протоколу" (у справі йшлося про суми прибуткового податку за 2001 рік, додатково нарахованих позивачеві вже в 2002 році після подачі їм податковій декларації).
І здавалося б, досить використовувати цю цитату і послатися на принцип верховенства права (ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України) з урахуванням практики ЕСПЧ, і оскарження НУР можна кваліфікувати як суперечка майнового характеру (із застосуванням ставки судового збору у розмірі 1,5% від "ціни позову"). Але, як відомо, "диявол криється в деталях".
До недавнього часу ЕСПЧ взагалі не приймав у виробництво спори, які були пов'язані з оподаткуванням, посилаючись на те, що ця категорія суперечок виходить за межі громадянських прав і обов'язків (незважаючи на матеріальні наслідки), гарантованих Конвенцією про захист прав і основних свобод людини (Конвенція). Проте, позиція ЕСПЧ змінилася після внесення змін до тексту Протоколу Конвенції (захист власності) у кінці 90-х років минулого століття.
Що змінилося?
Відтоді ЕСПЧ неодноразово розглядав спори, пов'язані з питаннями оподаткування. З одним важливим "але": звернення платника податків в ЕСПЧ подається і розглядається по сумах податків, які є сплаченими (стягнутими) на користь держави. Тобто, усі стадії "узгодження податкових зобов'язань"а саме, шляхом судового оскарження (у усіх інстанціях) і проведенням старанних дій в країні платника податків вже вичерпані як в частині визначення суми, так і в частині правомірності застосування положень податкового законодавства. Логічно, що дії державних органів, що тягнуть стягнення майна (засобів) на користь держави, тлумачаться як "основи для змін майнового положення фізичної або юридичної особи". І такі спори закономірно були віднесені до категорії майнових.
А як щодо НУР, по яких зобов'язання не є погодженим (вичерпана процедура оскарження у вищестоящі органи ГФС, і платник поводиться з позовом до суду)? Відповідь, здається, лежить на поверхні - тільки погоджена сума податкового зобов'язання і його стягнення може вплинути на зміну майнового положення платника податків. Йдеться про сам факт і момент "узгодження" відповідно до положень чинного законодавства - закінчення процедури адміністративного оскарження (пп. 56.15 ст.56 Податкового кодексу України) чи дня вступу судового рішення в законну силу (пп.56.17.5 ст.56 Податкового кодексу України).
Що у результаті?
З урахуванням такого підходу, варто запитати ще раз - чи "Можна стверджувати, що позовні вимоги про відміну НУР є вимогами майнового характеру і втручанням в майнові права платника" податків?
Логічно, що неузгоджена сума податкового зобов'язання не впливає на зміну майнового положення платника (не є податковим боргом, який може бути стягнутий на користь держави) податків. Такий висновок торкається суперечок про оскарження НУР, якими фіскальний орган збільшує суму податкового зобов'язання (ПДВ, податок на прибуток підприємств, НДФЛ, податок на прибутки нерезидентів).
Проте тексти деяких постанов про залишення позовних заяв без руху із-за недоплати судового збору містять розрахунки, зроблені судом для визначення належних сум судового збору, свідчать про зворотний. З цих розрахунків чітко зрозуміло, що 1,5% ціни позову визначаються судами першої інстанції таким чином: додаються усі суми по НУР по донарахованих податкових зобов'язаннях, штрафних санкціях і зменшеннях негативного значення об'єкту оподаткування, а також "знятому" податковому кредиті. Такий же підхід в методології розрахунку підтримують і адміністративні суди апеляційної інстанції (наприклад, постанови Київського апеляційного адміністративного суду у справах №826/25464/15 від 19.05.2016г., №826/25464/15 від 19.05.3016г.).
А якщо "НУР фіксує зменшення негативного значення об'єкту оподаткування податку на прибуток" (тобто, зменшує суму податкових збитків, на яку підприємство має право зменшити фінансовий результат до оподаткування майбутніх періодів) або якщо податківці "знімають" суму податкового кредиту по ПДВ, стверджуючи про здійснення платником так званих "фіктивних" операцій? Які майнові наслідки і в яких тимчасових перспективах такі НУР можуть мати для платника податків з точки зору визначення "ціни позову"?
У разі подібних "негативних" НУР мова взагалі не йде про майновий інтерес платника податків і не зрозуміло, як його вичислити для цілей визначення "ціни позову". Платник податків залишається на роздоріжжі - платити 1,5% від сум НУР з примарною можливістю колись ці суми повернути або погодитися з "зняттям" сформованого податкового кредиту або податкових збитків.
Пропуски в законодавстві
Сьогодні не хочеться аналізувати підстави прийняття тієї редакції Закону України "Про судовий збір", яка винесла повторно на обговорення питання різниці між позовом майнового і немайнового характеру. Пріоритетними є швидше дії з усунення законодавчих пропусків для вирішення проблем, висвітлених в цій статті.
Цікаво буде постежити, яким чином піде законодавець і судова практика : (а) визнання суперечок про оскарження рішень контролюючих органів спорами немайнового характеру; (б) встановлення верхньої межі для суперечок і віднесення суперечок про оскарження НУР до категорії майнових? Обидва підходи вже опубліковано на сайті Верховної Ради України.
Перший підхід втілений в законопроекті №3852 від 29.01.2016г., який пропонує визначити, що "судовий збір за подання до суду позову про визнання протиправним рішення, дії або бездіяльності контролюючого органу в розумінні Податкового кодексу України сплачується по ставці, встановленій для позовної заяви немайнового характеру". До порядку денного ці очікувані зміни були включені ще 03.02.2016г. За станом на дату цієї публікації законопроект ще не ставився на голосування.
Цей підхід відповідає вищевикладеним міркуванням, що до моменту узгодження сум податкового зобов'язання суперечок про оскарження НУР не можна вважати суперечкою майнового характеру (відсутній вплив на майнові права платника податків).
Альтернативне рішення у вигляді встановлення ставки судового збору за подачу адміністративного позову у розмірі "1, 5% розміру майнових вимог" (тобто, усунення непридатне для цілей адміністративного судочинства поняття "Ціна позову") і встановлення максимального розміру судового збору на рівні 6 мінімальних заробітних плат пропонується законопроектом №3174 від 23.09.2015г. Проте, з дати включення 03.02.2016г. до порядку денного Верховної Ради України, ніяких кроків назустріч прийняттю цього документу парламент так і не зробив.
Хоча такий підхід міг би принаймні зменшити дискусії про имущественном-неимущественном характер суперечки і відкрити більшій кількості платників податків доступ до правосуддя. Проте, цей підхід точно не зніме питання за розрахунком сум судового збору по "мінусових" НУР (зменшення суми податкових збитків).
Що буде далі?
Можна прогнозувати, що доки парламент коливається, то бізнес, у якого сьогодні варіантів вибору дій не багато (як і зайвих оборотних коштів) і далі судитиметься, при цьому платити судовий збір в розмірі, передбаченому для суперечки немайнового характеру (тобто, еквівалент 1 мінімальної заробітної плати). І надалі затягуватиме час на збір засобів, оспорюючи в апеляції і касації рішення про залишення позову без руху.
Можливо, в недалекому майбутньому з'явиться нарешті єдність і в підходах вищих судових інстанцій до врегулювання законодавчої невизначеності в питаннях сплати судового збору при оскарженні НУР. Але точку в спорах повинен поставити законодавець. І чим швидше, тим краще буде для усіх.
Олег ЧайкаДиректор відділу податкового і юридичного консультування КПМГ в Україні
Лариса АнтощукКерівник практики по вирішенню податкових суперечок КПМГ в Україні
