Бизнес безрезультатно пытается доказать в суде позицию, что споры об обжаловании налоговых уведомлений-решений (НУР) является неимущественными. По крайней мере на уровне апелляционных админсудов есть четкая определенность - требования об отмене НУР являются спорами имущественного характера, поскольку непосредственно влияют на изменение состава имущества истца.
Такая позиция не новая и была озвучена еще в 2012 году (см. Письмо ВАСУ от 18.01.2012г. №165/11/13-12), а уже в 2015 году Высший административный суд Украины (ВАСУ) указал, что это разъяснения исчерпало свое действие с вступлением в силу Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно уплаты судебного сбора» №484-VIII от 22.05.2015г. (см. Письмо ВАСУ от 28.10.2015г. №11/10-439, NД/33/15).
Новая редакция Закона Украины «О судебном сборе» запутала ситуацию с введением института цены иска, при этом не указав, какие споры являются имущественными или неимущественными. В то же время верхняя планка для суммы судебного сбора исчезла (ранее для обжалования НУР верхний предел составлял 4 минимальные заработные платы). Поэтому обращаться с иском об обжаловании НУР стало дорогим удовольствием для налогоплательщиков. Даже заплатив судебный сбор в полной мере и выиграв дело в суде, бизнес вряд ли может рассчитывать на скорое возвращение суммы судебного сбора.
До сих пор ВАСУ не высказал своей четкой позиции относительно того, какую ставку судебного сбора должен платить бизнес при обжаловании НУР. В то же время, до того, как этот вопрос будет урегулирован на законодательном уровне, ВАСУ предложил «вопрос о распределении требований на имущественные или неимущественные решать с учетом практики Верховного Суда Украины (ВСУ)». ВАСУ ссылается на Постановления ВСУ от 13.01.2016г. и от 15.01.2016г., где указано, что «орган государственной налоговой инспекции по делам об обжаловании налоговых уведомлений-решений обязан уплатить судебный сбор по ставке, предусмотренной для имущественного спора». Такой подход ВАСУ изложен в Письме от 05.02.2016г. "Анализ практики применения административными судами отдельных положений Закона Украины от 8 июля 2011 года №3674-VI" О судебном сборе» в редакции Закона Украины от 22 мая 2015 №484-VII I "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно уплаты судебного сбора".
Как все начиналось?
ВАСУ (а затем и ВСУ) с 2012 году занял позицию об отнесении споров по обжалованию НУР к категории «имущественных», ссылаясь на практику Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ). В упомянутом Письме ВАСУ от 18.01.2012г. №165/11/13-12 приведены ссылки на решения «Щекин против Украины» от 14.10.2010г. и сделан вывод, что «увеличение налоговым органом обязательств лица по налогу является вмешательством в его имущественные права». Следует заметить, что решение ЕСПЧ по этому делу содержит несколько иной вывод: «наложение органами государственной власти на заявителя дополнительных обязательств по уплате налога было вмешательство в его имущественные права в понимании статьи 1 Протокола» (речь в деле шла о суммах подоходного налога за 2001 год, дополнительно начисленных истцу уже в 2002 году после подачи им налоговой декларации).
И казалось бы, достаточно использовать эту цитату и сослаться на принцип верховенства права (ст. 8 Кодекса административного судопроизводства Украины) с учетом практики ЕСПЧ, и обжалование НУР можно квалифицировать как спор имущественного характера (с применением ставки судебного сбора в размере 1,5% от «цены иска»). Но, как известно, «дьявол кроется в деталях».
До недавнего времени ЕСПЧ вообще не принимал в производство споры, которые были связаны с налогообложением, ссылаясь на то, что эта категория споров выходит за пределы гражданских прав и обязанностей (несмотря на материальные последствия), гарантированных Конвенцией о защите прав и основных свобод человека (Конвенция). Однако, позиция ЕСПЧ изменилась после внесения изменений в текст Протокола Конвенции (защита собственности) в конце 90-х годов прошлого века.
Что изменилось?
С тех пор ЕСПЧ неоднократно рассматривал споры, связанные с вопросами налогообложения. С одним важным «но»: обращение налогоплательщика в ЕСПЧ подается и рассматривается по суммам налогов, которые являются уплаченными (взысканными) в пользу государства. То есть, все стадии «согласования налоговых обязательств», а именно, путем судебного обжалования (во всех инстанциях) и проведением исполнительных действий в стране налогоплательщика уже исчерпаны как в части определения суммы, так и в части правомерности применения положений налогового законодательства. Логично, что действия государственных органов, влекущих взыскания имущества (средств) в пользу государства, толкуются как «основания для изменений имущественного положения физического или юридического лица». И такие споры закономерно были отнесены к категории имущественных.
А как насчет НУР, по которым обязательство не является согласованным (исчерпана процедура обжалования в вышестоящие органы ГФС, и плательщик обращается с иском в суд)? Ответ, кажется, лежит на поверхности - только согласованная сумма налогового обязательства и его взыскание может повлиять на изменение имущественного положения налогоплательщика. Речь идет о самом факте и моменте «согласования» в соответствии с положениями действующего законодательства - окончания процедуры административного обжалования (пп. 56.15 ст.56 Налогового кодекса Украины) или дня вступления судебного решения в законную силу (пп.56.17.5 ст.56 Налогового кодекса Украины).
Что в итоге?
С учетом такого подхода, стоит спросить еще раз - «Можно ли утверждать, что исковые требования об отмене НУР являются требованиями имущественного характера и вмешательством в имущественные права налогоплательщика»?
Логично, что несогласованная сумма налогового обязательства не влияет на изменение имущественного положения налогоплательщика (не является налоговым долгом, который может быть взыскан в пользу государства). Такой вывод касается споров об обжаловании НУР, которыми фискальный орган увеличивает сумму налогового обязательства (НДС, налог на прибыль предприятий, НДФЛ, налог на доходы нерезидентов).
Однако тексты некоторых постановлений об оставлении исковых заявлений без движения из-за недоплаты судебного сбора содержат расчеты, сделанные судом для определения надлежащих сумм судебного сбора, свидетельствуют об обратном. Из этих расчетов четко понятно, что 1,5% цены иска определяются судами первой инстанции следующим образом: добавляются все суммы по НУР по доначисленным налоговым обязательствам, штрафным санкциям и уменьшениям отрицательного значения объекта налогообложения, а также «снятом» налоговом кредите. Такой же подход в методологии расчета поддерживают и административные суды апелляционной инстанции (например, постановления Киевского апелляционного административного суда по делам №826/25464/15 от 19.05.2016г., №826/25464/15 от 19.05.3016г.).
А если «НУР фиксирует уменьшение отрицательного значения объекта налогообложения налога на прибыль» (то есть, уменьшает сумму налоговых убытков, на которую предприятие имеет право уменьшить финансовый результат до налогообложения будущих периодов) или если налоговики «снимают» сумму налогового кредита по НДС, утверждая о совершении плательщиком так называемых «фиктивных» операций? Какие имущественные последствия и в каких временных перспективах такие НУР могут иметь для налогоплательщика с точки зрения определения «цены иска»?
В случае подобных «отрицательных» НУР речь вообще не идет о имущественном интересе налогоплательщика и не понятно, как его вычислить для целей определения «цены иска». Налогоплательщик остается на распутье - платить 1,5% от сумм НУР с призрачной возможностью когда-то эти суммы вернуть или согласиться со «снятием» сформированного налогового кредита или налоговых убытков.
Пробелы в законодательстве
Сегодня не хочется анализировать основания принятия той редакции Закона Украины «О судебном сборе», которая вынесла повторно на обсуждение вопрос разницы между иском имущественного и неимущественного характера. Приоритетными являются скорее действия по устранению законодательных пробелов для решения проблем, освещенных в этой статье.
Интересно будет понаблюдать, каким путем пойдет законодатель и судебная практика: (а) признание споров об обжаловании решений контролирующих органов спорами неимущественного характера; (б) установление верхнего предела для споров и отнесения споров об обжаловании НУР к категории имущественных? Оба подхода уже опубликованы на сайте Верховного Совета Украины.
Первый подход воплощен в законопроекте №3852 от 29.01.2016г., который предлагает определить, что «судебный сбор за подачу в суд иска о признании противоправным решения, действия или бездействия контролирующего органа в понимании Налогового кодекса Украины уплачивается по ставке, установленной для искового заявления неимущественного характера». В повестку дня эти ожидаемые изменения были включены еще 03.02.2016г. По состоянию на дату этой публикации законопроект еще не ставился на голосование.
Этот подход соответствует вышеизложенным соображениям, что к моменту согласования сумм налогового обязательства спор об обжаловании НУР нельзя считать спором имущественного характера (отсутствует влияние на имущественные права налогоплательщика).
Альтернативное решение в виде установления ставки судебного сбора за подачу административного иска в размере «1,5% размера имущественных требований» (то есть, устранение неприменимо для целей административного судопроизводства понятие «цена иска») и установление максимального размера судебного сбора на уровне 6 минимальных заработных плат предлагается законопроектом №3174 от 23.09.2015г. Однако, с даты включения 03.02.2016г. в повестку дня Верховного Совета Украины, никаких шагов навстречу принятию этого документа парламент так и не сделал.
Хотя такой подход мог бы по крайней мере уменьшить дискуссии об имущественном-неимущественном характере спора и открыть большему количеству налогоплательщиков доступ к правосудию. Однако, этот подход точно не снимет вопросы по расчету сумм судебного сбора по «минусовых» НУР (уменьшение суммы налоговых убытков).
Что будет дальше?
Можно прогнозировать, что пока парламент колеблется, то бизнес, у которого сегодня вариантов выбора действий не много (как и лишних оборотных средств) будет и дальше судиться, при этом платить судебный сбор в размере, предусмотренном для спора неимущественного характера (то есть, эквивалент 1 минимальной заработной платы). И будет в дальнейшем затягивать время на сбор средств, оспаривая в апелляции и кассации решения об оставлении иска без движения.
Возможно, в недалеком будущем появится наконец единство и в подходах высших судебных инстанций к урегулированию законодательной неопределенности в вопросах уплаты судебного сбора при обжаловании НУР. Но точку в спорах должен поставить законодатель. И чем быстрее, тем лучше будет для всех.
Олег Чайка, Директор отдела налогового и юридического консультирования КПМГ в Украине
Лариса Антощук, Руководитель практики по разрешению налоговых споров КПМГ в Украине
