1. Загальна тенденція за "антиофшорним" законодавством
Одним з наслідків "Панамського скандалу" стала активніша робота українських законодавців над питаннями кінцевих бенефіціарів і використання офшорних структур. Одним з таких кроків став пакет законопроектів про податковий суверенітет (№ 4380 і № 4381), що передубачав в числі іншого офшорне мито, - додатковий збір у розмірі 15% від суми операцій платника податків з офшорними і прирівняними до них компаніями. Законопроекти знаходяться на розгляді в комітетах ВР з 12.04.2016, що примушує засумніватися в реалістичності їх імплементації.
Також був створений робочий гурт з питань деофшоризации на чолі з Ніною Южаниной, яка повинна до 10 липня 2016 року підготувати і презентувати своє рішення "з урахуванням міжнародних ініціатив, розроблених Організацією економічного співробітництва і розвитку (ОЭСР) ", що зокрема має на увазі можливість приєднання України до системи Єдиного стандарту звітності ОЭСР, короткий огляд якого приведений нижче.
Система Єдиного стандарту звітності (CRS, Common reporting standard), що має на увазі автоматичний обмін інформацією між країнами в податкових цілях, почала працювати в країнах-підписантах з 1 січня 2016 року. Починаючи з 1988 року, більшість країн світу, включаючи Україну, приєдналися до Спільної конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах, що дозволяє відповідному органу однієї країни просити в установленому порядку необхідну інформацію від іншої країни. Окрім Спільної конвенції, на підставі Єдиного стандарту в жовтні 2014 року були поставлені перші підписи під Багатосторонньою угодою компетентних органів про автоматичний обмін інформації (MCAA, Multiple competent authority agreement, далі - "Угода" (з текстом Угоди і положеннями Єдиного стандарту можна ознайомитися на сайті ОЭСР).
Угода передбачає, що у кінці року податкова служба країни-підписанта автоматично отримуватиме від усіх інших країн, що приєдналися до Угоди, інформацію про наявність і стан фінансових рахунків резидента цієї країни в усіх інших країнах. Нижче приведені основні положення Єдиного стандарту.
Обмін здійснюється тільки між країнами, що приєдналися до Угоди (список країн-підписантів Угоди : http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/MCAA-Signatories.pdf; список країн, що підтримали впровадження Єдиного стандарту і автоматичний обмін інформацією з податкових питань (не усі з них підписали Угоду) : http://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments.pdf). Так, якщо громадянин країни-підписанта 1 має рахунок в країні-підписантові 2, але при цьому є податковим резидентом країни, що не підписала, то автоматичний обмін непридатний. На даний момент підписантами виступає значна частина юрисдикцій; окрім низки країн, що розвиваються (Перу) і малих (Ватикан), Угоду не підписали Андорра, Казахстан, Монако, Панама, Росія, Україна. Проте, Андорра, Монако, Панама і Росія заявили про намір підтримати Єдиний стандарт і провести перший автоматичний обмін інформацією в 2018-му році.
Обмін здійснюється за результатами року. Відповідно, країни, що декларують готовність провести обмін в 2017-му році, починають збір інформації з 1 січня 2016 року і проведуть перший обмін до жовтня 2017 року, а країни, що імплементують автоматичний обмін в 2018 році, - з 1 січня 2017 року. По досвіду впровадження аналогічних вимог звітності по резидентах США (FATCA), надання інформації за минулі періоди не передбачається - тобто, країна, що проводить обмін в 2018-му році, за 2016-ою дані вже не отримає.
Обов'язок збирати інформацію для обміну несуть суб'єкти фінансового моніторингу : в першу чергу банки, але також брокери, деякі інвестиційні фонди і страхові компанії.
Під обмін підпадають як рахунки фізосібякщо фізособа є податковим резидентом країни-підписанта, так і рахунки юрособ бенефіціаром/контроллером яких виступає резидент країни-підписанта. Вірогідна форма звіту по юрособах - інформація для ідентифікації бенефіціара і баланс на кінець звітного періоду.
Є також кількісне обмеження: так, юрособи із вже відкритими за станом на початок звітного року рахунками, на рахунку яких менше еквіваленту 250 тисяч доларів США за станом на 31 грудня звітного року, не підпадають під автоматичний обмін. Проте, суб'єкт фінансового моніторингу, а також національний регулятор, не позбавлені права змінити критерії у бік посилення (зокрема, зняти кількісне обмеження). Не менш ймовірно і збереження подібної "пільги" лише на перший звітний рік.
Основна мета автоматичного обміну - надати податковим органам країни резидентства фізосіб повну інформацію про їх прибутки щоб уникнути ухилення від сплати податків на прибутки фізичних осіб. Окремо звертаємо увагу, що методологія ОЭСР ототожнює рахунки passive NFE (компаній, одержуючих переважно пасивні прибутки) з рахунками фізосіб-бенефіціарів такої компанії; валютне законодавство України на даний момент не розмежовує реальні компанії і юрособи-оболонки.
Таким чином, очікувано приєднання України до автоматичного обміну фининформацией з 2017 або 2018 року, внаслідок чого інформація про рахунки фізосіб-бенефіціарів і рахунки контрольованих ними компаній-оболонок (passive NFE) за результатами року передаватиметься в податкові органи країни резидентства фізосіб-бенефіціарів.
2. Чинне валютне законодавство
У цьому розділі пропонуємо опис ризиків, пов'язаних з :
i) володінням фізичною особою, резидентом України, долею (корпоративними правами) в іноземній юридичеком особі;
ii) відкриттям фізичною особою, резидентом України, рахунки за кордоном, здійснення операцій по рахунку (вступ засобів, витрачання засобів).
Звертаємо увагу, що українське законодавство розцінює рахунки компаній-оболонок (passive NFE) як варіант i; європейське законодавство (отже, вірогідна зміна чинного українського законодавства в цьому напрямі найближчими роками) розцінює подібні рахунки і операції по них як варіант ii.
По цих операціях є три групи вимог (і, відповідно, ризиків)які будуть деталізовані далі: валютні, податкові і адміністративна відповідальність. Усі вони поширюються на різних осіб.
Адміністративна відповідальність застосовна тільки до громадян України.
Податкові вимоги застосовані до податкових резидентів України - фізосіб, які мають в Україні місце проживання і центр життєвих інтересів; у спірних випадках резидентами вважаються особи, що проживають в Україні більше 183 днів в році.
Валютні вимоги застосовані до осіб, що мають постійне місце проживання в Україні. Постійне місце проживання, що підтверджує також лист НБУ № 18-213/1776 від 11.05.2002, визначає Закон "Про зовнішньоекономічну діяльність"; обличчя має постійне місце проживання, якщо проживає більше року на території України і має наміри проживати тут постійно, не обмежуючись виконанням якої-небудь мети (терміном працевлаштування в конкретній українській компанії, приміром). Виходячи з цього визначення, на практиці українські банки дуже обережно підходять до визначення особи резидентом в контексті валютного законодавства і рахують таким фізичну особу, яка має постійна посвідка на проживання або зареєстровано як підприємець.
Розглянемо кожну операцію в розрізі вищезгаданих блоків ризиків.
i) Володіння фізичною особою, резидентом України, долею (корпоративними правами) в юридичному особі-нерезиденті.
Вимоги валютного законодавства для такої операції: наявність індивідуальної ліцензії НБУ на здійснення інвестицій за межу (окрім випадків отримання корпоративних прав в дар або в спадок) Пункт 4 статті 5 Декрету "Про валютне регулювання і валютний контроль".
Негативні наслідки у разі недотримання валютних вимог (для резидента України в розумінні валютного законодавства, визначення дане вище) - за здійснення операцій, які вимагають індивідуальної ліцензії НБУ, без такої ліцензії, на резидентів і нерезидентів накладається штраф у розмірі суми здійсненої валютної операції Пункт 2 статті 16 Декрету "Про валютне регулювання і валютний контроль" - тобто, за володіння за кордоном корпоративними правами штраф складе номінальну вартість корпоративних прав.
Вимоги податкового законодавства для такої операції (застосовано до податкових резидентів України) :
- само по собі володіння за кордоном підприємством (корпоративними правами) не покладає на резидента України податкових зобов'язань;
- операції і податкові зобов'язання закордонної компанії не створюють податкових зобов'язань бенефіціару;
- у разі, коли резидент отримує дохід або вигоду від діяльності такої закордонної компанії, отримані прибутки повинні декларуватися і оподатковуватися з урахуванням вимог податкового законодавства і правил усунення подвійного оподаткування.
ii) Відкриття фізичною особою, резидентом України, рахунки за кордоном, здійснення операцій по рахунку.
Вимоги валютного законодавства для такої операції (застосовані до резидентів в розумінні валютного законодавства) :
- наявність індивідуальної ліцензії НБУ для розміщення грошей на банківських рахунках за кордоном;
- наявність індивідуальної ліцензії НБУ для придбання рухомого або нерухомого майна за кордоном Пункт 4 статті 5 Декрету "Про валютне регулювання і валютний контроль".
Розміщенням валютних цінностей (грошей) на рахунках вважається:
- зарахування грошей на рахунок резидента (незалежно від джерела такого зарахування, з-за кордону або з України; якщо рахунок належить резидентові, то така операція вимагає ліцензії НБУ);
- наявність грошей на рахунку резидента (наприклад, допускається відкриття рахунку без ліцензії під час знаходження за кордоном, але після повернення в Україну гроші з такого рахунку мають бути перераховані на рахунок резидента в українському банку - якщо, звичайно, резидент не отримав індивідуальну ліцензію НБУ).
Негативні наслідки у разі недотримання валютних вимог - штраф у розмірі суми здійсненої валютної операції Пункт 2 статті 16 Декрету "Про валютне регулювання і валютний контроль" - тобто, уся сума операцій по закордонному рахунку підлягає стягненню як штраф, а рівно і повна вартість придбаного без ліцензії об'єкту майна.
Додатково, для громадян України - адміністративна відповідальність за незаконне відкриття або використання за межею валютних рахунків громадянами України - штраф від 500 до 1000 неоподатковуваних мінімумів прибутків громадян (у разі повторного впродовж року порушення - від 1000 до 3000 мінімумів) Стаття 162-2 КоАП.
Вимоги податкового законодавства аналогічні попередньому пункту: дохід, отриманий резидентом України за кордоном (у тому числі що поступив на рахунок), є об'єктом оподаткування, повинен декларуватися в Україні, з нього повинен сплачуватися податок (або, за правилами усунення подвійного оподаткування, мають бути надані документи, що підтверджують оплату податку за кордоном).
Негативні наслідки у разі недотримання податкових вимог :
- примусове стягнення податкового боргу і, додатково, податкових санкцій;
- притягнення резидента до адміністративної і навіть карної відповідальності за різні порушення: від порушення правил ведення бухобліку до ухилення від сплати податків.
Окремо відмітимо, що незалежно від громадянства і резидентства бенефіціара, на нього у будь-якому випадку можуть поширюватися наступні вимоги в національній редакції:
- сплата податків з прибутків бенефіціара як фізособи в країні податкового резидентства;
- вимоги валютного законодавства (як правило, істотно м'якше в країнах із стабільною національною валютою) по відкриттю рахунків за кордоном і купівлі валютних цінностей;
- вимоги податкової по повідомленню про рахунки/прибутках за кордоном (ця вимога може не залежати від податкового резидентства).
3. Прецедентні варіанти контролю ризику
Нижче розглянемо окремо риски, пов'язані з простим володінням корпоративними правами, і з виплатою прибутків бенефіціару (зокрема, на іноземний рахунок).
3.1 Володіння корпоративними правами іноземної компанії
Досить поширеним способом контролю ризику при набутті корпоративних прав іноземної компанії є отримання їх в дар від нерезидента або у спадок. У такому разі не потрібна індивідуальна ліцензія НБУ, але сума подарунка є доходом бенефіціара і підлягає оподаткуванню, так само як і будь-які прибутки і вигода бенефіціара від іноземної компанії.
Можливим варіантом також виступає використання форм юридичних осіб, володіння бенефіціаром долі в яких не передбачено по конструкції (приміром, трастів). З основних мінусів - порівняно висока вартість таких інструментів, обмежений контроль за такою компанією (обмежена ліквідність засобів) і вимогу банківських структур у будь-якому випадку розкривати бенефіціарів.
В результаті "Панамського скандалу" були опубліковані матеріали за способом, використаному КУА "Фъюжн Капітал Партнерз", а саме внесення в статутний капітал компанії не грошей, а корпоративних прав в українському підприємстві.
НБУ у своєму листі № 24-0004/8079 від 29.01.2016 роз'яснив, що обмін корпоративних прав української компанії на корпоративні права в закордонній компанії не є інвестуванням в розумінні валютного законодавства. Аналогічна позиція викладена в листі Міністерства економічного розвитку і торгівлі України №4103-07/4248-07 від 17.02.2016.
Сам по собі такий висновок НБУ і Мінекономрозвитку сумнівний, оскільки в нормі Декрету "Про валютне регулювання і валютний контроль" операція для отримання ліцензії сформульована як "набуття" корпоративних прав, без вказівки, яким способом, а виключення прямо встановлені - це отримання в дар і у спадок. Це індивідуальне роз'яснення НБУ також викликає серйозні сумніви, оскільки базується виключно на висновку регулятора про те, що доля в статутному капіталі українського суспільства не відноситься до валютних цінностей, у зв'язку з чим інвестування шляхом внесення вказаної долі в обмін на акції в іноземній компанії не вимагає отримання ліцензії НБУ.
Зважаючи на той факт, що неофіційна і офіційна позиції регулятора, займані їм раніше, прямо суперечили наведеним вище виводам, то не можна виключати, що зі зміною керівництва НБУ або зміною політичної ситуації регулятор може змінити свою позицію і відкликати раніше надані роз'яснення. В цьому випадку застосована схема буде незаконна, що викличе необхідність отримання відповідної ліцензії.
В той же час, подібна схема може бути застосована тільки за умови отримання аналогічного роз'яснення НБУщо служитиме захистом від застосування санкцій за порушення валютного законодавства.
3.2. Виплата прибутків бенефіціару
У контексті податкового законодавства, виплати або надання вигоди бенефіціару повинно буде підпасти під оподаткування НДФЛ в країні податкового резидентства бенефіціара, інформація ж про факт виплати доходу/надання вигоди повинна стати легкодоступною для податкових органів завдяки автоматичному обміну фінансовою інформацією.
Прецедентний варіант припускає використання компаній-оболонок (passive NFE) для надання вигоди бенефіціару без безпосередніх виплат на рахунок бенефіціара як фізособи. Не дивлячись на те, що українське законодавство розглядає компанії-оболонки як окремих осіб з окремими податковими зобов'язаннями, методика ОЭСР припускає ототожнення прибутків компаній-оболонок і бенефіціара в податкових цілях. У середньостроковій перспективі очікується прийняття аналогічних поправок і в українське законодавство в цілях гармонізації з вимогами ЄС.
Ряд юрисдикцій пропонує пільгові умови по оподаткуванню прибутків фізосіб, чим можуть скористатися бенефіціари, готові стати податковими резидентами зазначених юрисдикцій (проживати там не менше 183 днів в році).
За відсутності інших цілей побудови корпоративних структур навколо компаній-нерезидентів - приміром, така структуризація групи доцільна для її капіталізації і продажу долі - цілком можлива і повна відмова від використання нерезидентних структур. Додаткове податкове навантаження при виплаті дивідендів від українських компаній (юрособ на загальній системі) складе 6,5% (5% НДФЛ і 1,5% військового збору); бенефіціари, що не є резидентами України в розумінні валютного законодавства, зможуть придбавати валюту і розміщувати її на особових рахунках за кордоном (або ж отримувати дивіденди у валюті безпосередньо від українських компаній після зняття тимчасових обмежень НБУ).
4. Резюме
Вимоги валютного законодавства передбачають штрафи у розмірі номінальної вартості придбаних корпоративних прав і усієї суми коштів/операцій по рахунку фізособи за кордоном. Ці штрафи непридатні в наступних випадках:
- бенефіціар нерезидент в розумінні валютного законодавства (див. розділ 2). В даному випадку застосовне валютне законодавство країни резидентства, ймовірно більше щадне;
- корпоративні права отримані в дар, у спадок або придбані обміном (див. розділ 3.1), а рахунок за кордоном на себе як фізособу бенефіціар не відкривав.
У контексті податкового законодавства, в середньостроковій перспективі зважаючи на практичну обкатку системи автоматичного обміну фінансовою інформацією і вірогідного приєднання України до такого обміну (див. розділ 1), очікується:
- класифікація усієї вигоди, отриманої бенефіціаром від компаній-нерезидентів, як прибутків фізособи, а також наявності у податкових органів інформації про прямі і непрямі прибутки фізособи від компаній-нерезидентів. Як результат, виплати або надання вигоди бенефіціару повинні будуть підпасти під оподаткування НДФЛ в країні податкового резидентства бенефіціара (див. розділ 3.2);
- наявність у податкових органів повнішої інформації про корпоративні структури. Як результат, усі операції усередині корпоративної структури перевірятимуться на предмет відповідності умов (ціни) ринковим у рамках перевірок по трансфертному ціноутворенню.
Андрій Кифак, юрист ЮФ "АНК"
