1. Общая тенденция по «антиофшорному» законодательству
Одним из следствий «Панамского скандала» стала более активная работа украинских законодателей над вопросами конечных бенефициаров и использования офшорных структур. Одним из таких шагов стал пакет законопроектов о налоговом суверенитете (№ 4380 и № 4381), предусматривавший в числе прочего офшорную пошлину - дополнительный сбор в размере 15% от суммы операций налогоплательщика с офшорными и приравненными к ним компаниями. Законопроекты находятся на рассмотрении в комитетах ВР с 12.04.2016, что заставляет усомниться в реалистичности их имплементации.
Также была создана рабочая группа по вопросам деофшоризации во главе с Ниной Южаниной, которая должна до 10 июля 2016 года подготовить и презентовать свое решение «с учетом международных инициатив, разработанных Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)», что в частности подразумевает возможность присоединения Украины к системе Единого стандарта отчетности ОЭСР, краткий обзор которого приведен ниже.
Система Единого стандарта отчетности (CRS, Common reporting standard), подразумевающая автоматический обмен информацией между странами в налоговых целях, начала работать в странах-подписантах с 1 января 2016 года. Начиная с 1988 года, большинство стран мира, включая Украину, присоединились к Совместной конвенции про взаимную административную помощь в налоговых делах, позволяющей соответствующему органу одной страны запрашивать в установленном порядке необходимую информацию от другой страны. Помимо Совместной конвенции, на основании Единого стандарта в октябре 2014 года были поставлены первые подписи под Многосторонним соглашением компетентных органов об автоматическом обмене информации (MCAA, Multiple competent authority agreement, далее - «Соглашение» (с текстом Соглашения и положениями Единого стандарта можно ознакомиться на сайте ОЭСР).
Соглашение предусматривает, что в конце года налоговая служба страны-подписанта будет автоматически получать от всех остальных присоединившихся к Соглашению стран информацию о наличии и состоянии финансовых счетов резидента этой страны во всех остальных странах. Ниже приведены основные положения Единого стандарта.
Обмен осуществляется только между присоединившимися к Соглашению странами (список стран-подписантов Соглашения: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/MCAA-Signatories.pdf; список стран, поддержавших внедрение Единого стандарта и автоматический обмен информацией по налоговым вопросам (не все из них подписали Соглашение): http://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments.pdf). Так, если гражданин страны-подписанта 1 имеет счет в стране-подписанте 2, но при этом является налоговым резидентом не подписавшей страны, то автоматический обмен неприменим. На данный момент подписантами выступает значительная часть юрисдикций; помимо ряда развивающихся (Перу) и малых (Ватикан) стран, Соглашение не подписали Андорра, Казахстан, Монако, Панама, Россия, Украина. Тем не менее, Андорра, Монако, Панама и Россия заявили о намерении поддержать Единый стандарт и провести первый автоматический обмен информацией в 2018-м году.
Обмен осуществляется по результатам года. Соответственно, страны, декларировавшие готовность провести обмен в 2017-м году, начинают сбор информации с 1 января 2016 года и проведут первый обмен к октябрю 2017 года, а страны, имплементирующие автоматический обмен в 2018 году - с 1 января 2017 года. По опыту внедрения аналогичных требований отчетности по резидентам США (FATCA), предоставление информации за прошлые периоды не предполагается - т.е., страна, проводящая обмен в 2018-м году, за 2016-й данные уже не получит.
Обязанность собирать информацию для обмена несут субъекты финансового мониторинга: в первую очередь банки, но также брокеры, некоторые инвестиционные фонды и страховые компании.
Под обмен подпадают как счета физлиц, если физлицо является налоговым резидентом страны-подписанта, так и счета юрлиц, бенефициаром/контроллером которых выступает резидент страны-подписанта. Вероятная форма отчета по юрлицам - информация для идентификации бенефициара и баланс на конец отчетного периода.
Имеется также количественное ограничение: так, юрлица с уже открытыми по состоянию на начало отчетного года счетами, на счету которых меньше эквивалента 250 тысяч долларов США по состоянию на 31 декабря отчетного года, не подпадают под автоматический обмен. Тем не менее, субъект финансового мониторинга, а также национальный регулятор, не лишены права изменить критерии в сторону ужесточения (в частности, снять количественное ограничение). Не менее вероятно и сохранение подобной «льготы» лишь на первый отчетный год.
Основная цель автоматического обмена - предоставить налоговым органам страны резидентства физлиц полную информацию об их доходах во избежание уклонения от уплаты налогов на доходы физических лиц. Отдельно обращаем внимание, что методология ОЭСР отождествляет счета passive NFE (компаний, получающих преимущественно пассивные доходы) со счетами физлиц-бенефициаров такой компании; валютное законодательство Украины на данный момент не разграничивает реальные компании и юрлица-оболочки.
Таким образом, ожидаемо присоединение Украины к автоматическому обмену фининформацией с 2017 или 2018 года, в результате чего информация о счетах физлиц-бенефициаров и счетах контролируемых ими компаний-оболочек (passive NFE) по результатам года будет передаваться в налоговые органы страны резидентства физлиц-бенефициаров.
2. Действующее валютное законодательство
В данном разделе предлагаем описание рисков, связанных с:
i) владением физическим лицом, резидентом Украины, долей (корпоративными правами) в иностранном юридичеком лице;
ii) открытием физическим лицом, резидентом Украины, счета за границей, осуществление операций по счёту (поступление средств, расходование средств).
Обращаем внимание, что украинское законодательство расценивает счета компаний-оболочек (passive NFE) как вариант i; европейское законодательство (следовательно, вероятно изменение действующего украинского законодательства в этом направлении в ближайшие годы) расценивает подобные счета и операции по ним как вариант ii.
По данным операциям есть три группы требований (и, соответственно, рисков), которые будут детализированы далее: валютные, налоговые и административная ответственность. Все они распространяются на разных лиц.
Административная ответственность применима только к гражданам Украины.
Налоговые требования применимы к налоговым резидентам Украины - физлицам, которые имеют в Украине место проживания и центр жизненных интересов; в спорных случаях резидентами считаются лица, проживающие в Украине более 183 дней в году.
Валютные требования применимы к лицам, имеющим постоянное место проживания в Украине. Постоянное место проживания, что подтверждает также письмо НБУ № 18-213/1776 от 11.05.2002, определяет Закон «О внешнеэкономической деятельности»; лицо имеет постоянное место проживания, если проживает более года на территории Украины и имеет намерения проживать здесь постоянно, не ограничиваясь выполнением какой-либо цели (сроком трудоустройства в конкретной украинской компании, к примеру). Исходя из этого определения, на практике украинские банки очень осторожно подходят к определению лица резидентом в контексте валютного законодательства и считают таковым физическое лицо, которое имеет постоянный вид на жительство или зарегистрировано как предприниматель.
Рассмотрим каждую операцию в разрезе вышеупомянутых блоков рисков.
i) Владение физическим лицом, резидентом Украины, долей (корпоративными правами) в юридическом лице-нерезиденте.
Требования валютного законодательства для такой операции: наличие индивидуальной лицензии НБУ на осуществление инвестиций за границу (кроме случаев получения корпоративных прав в дар или в наследство) Пункт 4 статьи 5 Декрета «О валютном регулировании и валютном контроле».
Негативные последствия в случае несоблюдения валютных требований (для резидента Украины в понимании валютного законодательства, определение дано выше) - за осуществление операций, которые требуют индивидуальной лицензии НБУ, без такой лицензии, на резидентов и нерезидентов налагается штраф в размере суммы осуществлённой валютной операции Пункт 2 статьи 16 Декрета «О валютном регулировании и валютном контроле» - то есть, за владение за границей корпоративными правами штраф составит номинальную стоимость корпоративных прав.
Требования налогового законодательства для такой операции (применимо к налоговым резидентам Украины):
- само по себе владение за границей предприятием (корпоративными правами) не возлагает на резидента Украины налоговых обязательств;
- операции и налоговые обязательства заграничной компании не создают налоговых обязательств бенефициару;
- в случае, когда резидент получает доход или выгоду от деятельности такой заграничной компании, полученные доходы должны декларироваться и облагаться налогом с учётом требований налогового законодательства и правил устранения двойного налогообложения.
ii) Открытие физическим лицом, резидентом Украины, счета за границей, осуществление операций по счёту.
Требования валютного законодательства для такой операции (применимы к резидентам в понимании валютного законодательства):
- наличие индивидуальной лицензии НБУ для размещения денег на банковских счетах за границей;
- наличие индивидуальной лицензии НБУ для приобретения движимого или недвижимого имущества за границей Пункт 4 статьи 5 Декрета «О валютном регулировании и валютном контроле».
Размещением валютных ценностей (денег) на счетах считается:
- зачисление денег на счёт резидента (независимо от источника такого зачисления, из-за границы или из Украины; если счёт принадлежит резиденту, то такая операция требует лицензии НБУ);
- наличие денег на счету резидента (например, допускается открытие счёта без лицензии во время нахождения за границей, но после возвращения в Украину деньги с такого счёта должны быть перечислены на счёт резидента в украинском банке - если, конечно, резидент не получил индивидуальную лицензию НБУ).
Негативные последствия в случае несоблюдения валютных требований - штраф в размере суммы осуществлённой валютной операции Пункт 2 статьи 16 Декрета «О валютном регулировании и валютном контроле» - то есть, вся сумма операций по заграничному счёту подлежит взысканию как штраф, а равно и полная стоимость приобретённого без лицензии объекта имущества.
Дополнительно, для граждан Украины - административная ответственность за незаконное открытие или использование за границей валютных счетов гражданами Украины - штраф от 500 до 1000 необлагаемых минимумов доходов граждан (в случае повторного в течение года нарушения - от 1000 до 3000 минимумов) Статья 162-2 КоАП.
Требования налогового законодательства аналогичны предыдущему пункту: доход, полученный резидентом Украины за границей (в том числе поступивший на счёт), является объектом налогообложения, должен декларироваться в Украине, с него должен уплачиваться налог (либо, по правилам устранения двойного налогообложения, должны быть предоставлены документы, подтверждающие оплату налога за границей).
Негативные последствия в случае несоблюдения налоговых требований:
- принудительное взыскание налогового долга и, дополнительно, налоговых санкций;
- привлечение резидента к административной и даже уголовной ответственности за разные нарушения: от нарушения правил ведения бухучёта до уклонения от уплаты налогов.
Отдельно отметим, что независимо от гражданства и резидентства бенефициара, на него в любом случае могут распространяться следующие требования в национальной редакции:
- уплата налогов с доходов бенефициара как физлица в стране налогового резидентства;
- требования валютного законодательства (как правило, существенно мягче в странах со стабильной национальной валютой) по открытию счетов за границей и покупке валютных ценностей;
- требования налоговой по уведомлению о счетах/доходах за границей (данное требование может не зависеть от налогового резидентства).
3. Прецедентные варианты контроля риска
Ниже рассмотрим отдельно риски, связанные с простым владением корпоративными правами, и с выплатой доходов бенефициару (в частности, на иностранный счет).
3.1 Владение корпоративными правами иностранной компании
Достаточно распространенным способом контроля риска при приобретении корпоративных прав иностранной компании является получение их в дар от нерезидента или по наследству. В таком случае не нужна индивидуальная лицензия НБУ, но сумма подарка является доходом бенефициара и подлежит налогообложению, равно как и любые доходы и выгода бенефициара от иностранной компании.
Возможным вариантом также выступает использование форм юридических лиц, обладание бенефициаром доли в которых не предусмотрено по конструкции (к примеру, трастов). Из основных минусов - сравнительно высокая стоимость таких инструментов, ограниченный контроль за такой компанией (ограниченная ликвидность средств) и требование банковских структур в любом случае раскрывать бенефициаров.
В результате «Панамского скандала» были опубликованы материалы по способу, использованному КУА «Фъюжн Капитал Партнерз», а именно внесение в уставной капитал компании не денег, а корпоративных прав в украинском предприятии.
НБУ в своём письме № 24-0004/8079 от 29.01.2016 разъяснил, что обмен корпоративных прав украинской компании на корпоративные права в заграничной компании не является инвестированием в понимании валютного законодательства. Аналогичная позиция изложена в письме Министерства экономического развития и торговли Украины №4103-07/4248-07 от 17.02.2016.
Сам по себе такой вывод НБУ и Минэкономразвития сомнителен, поскольку в норме Декрета «О валютном регулировании и валютном контроле» операция для получения лицензии сформулирована как «приобретение» корпоративных прав, без указания, каким способом, а исключения прямо установлены - это получение в дар и по наследству. Данное индивидуальное разъяснение НБУ также вызывает серьезные сомнения, поскольку базируется исключительно на выводе регулятора о том, что доля в уставном капитале украинского общества не относится к валютным ценностям, в связи с чем инвестирование путем внесения указанной доли в обмен на акции в иностранной компании не требует получения лицензии НБУ.
Принимая во внимание тот факт, что неофициальная и официальная позиции регулятора, занимаемые им ранее, прямо противоречили вышеприведенным выводам, то нельзя исключать, что со сменой руководства НБУ или изменением политической ситуации регулятор может изменить свою позицию и отозвать ранее предоставленные разъяснения. В этом случае примененная схема будет незаконна, что вызовет необходимость получения соответствующей лицензии.
В то же время, подобная схема может быть применена только при условии получения аналогичного разъяснения НБУ, что будет служить защитой от применения санкций за нарушение валютного законодательства.
3.2. Выплата доходов бенефициару
В контексте налогового законодательства, выплаты или предоставление выгоды бенефициару должно будет подпасть под налогообложение НДФЛ в стране налогового резидентства бенефициара, информация же о факте выплаты дохода/предоставления выгоды должна стать легкодоступной для налоговых органов благодаря автоматическому обмену финансовой информацией.
Прецедентный вариант предполагает использование компаний-оболочек (passive NFE) для предоставления выгоды бенефициару без непосредственных выплат на счет бенефициара как физлица. Несмотря на то, что украинское законодательство рассматривает компании-оболочки как отдельные лица с отдельными налоговыми обязательствами, методика ОЭСР предполагает отождествление доходов компаний-оболочек и бенефициара в налоговых целях. В среднесрочной перспективе ожидается принятие аналогичных поправок и в украинское законодательство в целях гармонизации с требованиями ЕС.
Ряд юрисдикций предлагает льготные условия по налогообложению доходов физлиц, чем могут воспользоваться бенефициары, готовые стать налоговыми резидентами означенных юрисдикций (проживать там не менее 183 дней в году).
При отсутствии иных целей построения корпоративных структур вокруг компаний-нерезидентов - к примеру, такое структурирование группы целесообразно для её капитализации и продажи доли - вполне возможен и полный отказ от использования нерезидентных структур. Дополнительная налоговая нагрузка при выплате дивидендов от украинских компаний (юрлиц на общей системе) составит 6,5% (5% НДФЛ и 1,5% военного сбора); бенефициары, не являющиеся резидентами Украины в понимании валютного законодательства, смогут приобретать валюту и размещать её на личных счетах за границей (или же получать дивиденды в валюте напрямую от украинских компаний после снятия временных ограничений НБУ).
4. Резюме
Требования валютного законодательства предусматривают штрафы в размере номинальной стоимости приобретенных корпоративных прав и всей суммы средств/операций по счету физлица за границей. Данные штрафы неприменимы в следующих случаях:
- бенефициар нерезидент в понимании валютного законодательства (см. раздел 2). В данном случае применимо валютное законодательство страны резидентства, вероятно более щадящее;
- корпоративные права получены в дар, по наследству или приобретены обменом (см. раздел 3.1), а счет за границей на себя как физлицо бенефициар не открывал.
В контексте налогового законодательства, в среднесрочной перспективе ввиду практической обкатки системы автоматического обмена финансовой информацией и вероятного присоединения Украины к такому обмену (см. раздел 1), ожидается:
- классификация всей выгоды, полученной бенефициаром от компаний-нерезидентов, как доходов физлица, а также наличии у налоговых органов информации о прямых и косвенных доходах физлица от компаний-нерезидентов. Как результат, выплаты или предоставление выгоды бенефициару должны будут подпасть под налогообложение НДФЛ в стране налогового резидентства бенефициара (см. раздел 3.2);
- наличие у налоговых органов более полной информации о корпоративных структурах. Как результат, все операции внутри корпоративной структуры будут проверяться на предмет соответствия условий (цены) рыночным в рамках проверок по трансфертному ценообразованию.
Андрей Кифак, юрист ЮФ «АНК»
