Незважаючи на те що судовий прецедент не є джерелом права в Україні, саме рішення судів касаційної інстанції часто задають тенденції в стосунках податкового органу з суб'єктами підприємницької діяльності. Цьому сприяють як пропуски в чинному законодавстві, так і часто кардинально різні трактування однієї і тієї ж норми податковим органом і платником податків.
Із-за специфічного алеаторного характеру страхування, складності віддзеркалення такої господарської операції в первинних документах, а також із-за зловживання вказаним видом страхування для оптимізації оподаткування витрати на вказаний вид страхування часто стають предметом суперечки між податковим органом і платником податків. Декларовані витрати такого характеру у великих об'ємах на практиці є потенційними донарахуваннями при проведенні документальної перевірки.
Згідно п. 18 ст. 6 Закону "Про страхування" страхування фінансових ризиків є одним з різновидів добровільного страхування.
Згідно класифікації ризиків, пропонованою директивою 73/239/EEC від 24 липня 1973, в групу фінансово-кредитних ризиків віднесені як риски, які проявляються у зв'язку з наданням кредитів, так і риски, які призводять до інших фінансових збитків.
На практиці страхують також фінансові риски, пов'язані з невиконанням контрагентом своїх договірних зобов'язань (визначення ВАСУ від 06.02.2013 у справі № До/9991/5339/11)фінансові риски, пов'язані з перервою в діяльності (визначення Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.10.2012 у справі № 2а-2792/12/2070)риски постачання неякісної продукції (гарантійних зобов'язань) (визначення ВАСУ від 19.07.2012 у справі № До-1002/10)фінансові (комерційні) риски по договорах продажу векселів (визначення ВАСУ від 26.07.2012 у справі № До/9991/31801/12).
Слід також відмітити, що суди не розмежовують страхування фінансових ризиків і страхування комерційних ризиків, вважаючи їх тотожними видами страхування.
Більшість наявних на сьогодні рішень ВАСУ грунтуються на нормах Закону про прибутокпроте, вважаємо, що вони мають важливе значення і при розгляді справ по діючому НКУоскільки правове регулювання вказаних питань істотно не було змінене.
До цього ж виводу приходить і ВАСУ в постанові від 12.07.2012 у справі № До/9991/22856/12де вказує, що підпункт 5.4.6 пункту 5.4 статей 5 Закону об прибутки і підпункт 140.1.6 пункту 140.1 статей 140 НКУ містять аналогічне за змістом правове регулювання витрат на страхування.
У рішеннях ВАСУ, а також адміністративних судів першої і другої інстанцій за період з 2011 по 2013 рр. на нашу думку слід зазначити наступні ключові моменти.
1. Предмет доведення
При рішенні вказаної категорії справ суди виходили з того, що для обгрунтування правомірності свого рішення податковий орган повинен довести наступне :
- предметом страхування є риски по фіктивних операціях (постанова ВАСУ від 12.07.2012 у справі № До/9991/22856/12);
- неспівмірність страхових платежів і застрахованих ризиків (постанова ВАСУ від 12.07.2012 у справі № До/9991/22856/12);
- страховий платіж не був здійснений (визначення ВАСУ від 21.01.2013 у справі № До/9991/56781/12).
На користь платника податків свідчать на думку ВАСУ наступні факти:
- наявність у платника відповідної ліцензії на здійснення виду діяльності, риски по якому були застраховані (визначення ВАСУ від 23.01.2013 у справі № До-10811/10);
- страховик має ліцензію, видану Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг в Україні на страхування фінансових ризиків (визначення ВАСУ від 26.07.2012 р. у справі № До/9991/31801/12);
- регулярні операції по договорах, риски по яких застраховані, підтверджені даними бухгалтерського обліку підприємства і судово-економічною експертизою (визначення ВАСУ від 26.07.2012 року у справі До/9991/31801/12);
- укладення комісійної судово-економічної експертизи, яким встановлено, що аргументи, викладені в акті перевірки, документально і нормативно не підтверджуються (визначення ВАСУ від 12.02.2013 у справі № До-27891/10);
- страхова премія розрахована страховиком в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діяло на момент укладення такого страхового договору (постанова Волинського окружного адміністративного суду від 11.02.2013 у справі № 803/158/13 - a).
2. Первинні документи.
Для підтвердження витрат на страхування фінансових ризиків необхідно мати договір страхування, що відповідає вимогам до оформлення договорів страхування, встановленим ч. 4 ст. 16 Закону "Про страхування", рахунок і платіжне доручення (визначення ВАСУ від 06.02.2013 у справі № До/9991/5339/11).
ВАСУ нині не відповів на питання, чи обов'язкові акти прийому-передачі для підтвердження витрат на страхування.
Відповідь на вказане питання на даний момент поки що, був даний тільки в постанові Волинського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2013 у справі № 803/158/13 - a, в якому говориться, що "суд не бере до уваги аргументів відповідача про відсутність у позивача актів прийому-передачі зроблених страхових послуг, оскільки п. 44.1 ст. 44 НК України зобов'язує платників податків вести облік витрат на підставі тих первинних документів, ведення яких передбачене законодавством, а Закон України "Про страхування" не передбачає складання актів прийому-передачі зроблених послуг добровільного страхування".
На нашу думку, вивід, зроблений Волинським окружним адміністративним судом, повністю відповідає характеру договору страхування, оскільки страхова послуга не має матеріального вираження і є зробленою з моменту набуття чинності договору страхування.
Свою позицію з питання, з якого моменту страхова послуга є зробленою, ВАСУ висловив в постанові від 24.02.2010 у справі № До-7154/07: "суд бере до уваги аргументи позивача про те, що факт надання послуги страхування не пов'язаний безпосередньо з настанням страхового випадку… Відповідно до ст. 1 Закону України "Про страхування" страхування - це вид цивільно-правових стосунків по захисту майнових інтересів фізичних осіб і юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються із сплати фізичними особами і юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) і прибутків від розміщення засобів цих фондів. Визначення страхування як форми захисту осіб від настання певних подій, обумовлених договором страхування, не включає такої ознаки, як обов'язкове і неминуче настання відповідної події. Страховий випадок може настати, а може не настати, але суть страхування полягає в тому, що застрахована особа (страхувальник) за плату страховикові отримує захист від наслідків можливого настання відповідної події. Тобто з моменту набуття чинності договору страхування (сплати страхової премії) і впродовж усього терміну дії договору страхування послуга страхування є зробленою, адже впродовж усього терміну дії такого договору застрахований інтерес страхувальника є захищеним".
Волинський окружний адміністративний суд в постанові від 11 лютого 2013 у справі № 803/158/13 - a вказує, що виходячи з того, що впродовж усього терміну дії договору страхування послуга страхування є зробленою, адже впродовж усього терміну дії такого договору застрахований інтерес страхувальника є захищеним, то підтвердженням надання послуги є не акт приймання-передачі, а внесення страхового платежу.
3. Повноваження податкового органу
ВАСУ висловив свою думку з приводу аргументів податкового органу про недоцільність витрат на страхування фінансових ризиків і їх необов'язковий характер.
У постанові від 12.07.2012 у справі № До/9991/22856/12 викладена позиція ВАСУ про те, що до повноважень податкового органу належить тільки контроль за дотриманням суб'єктом господарювання податкового законодавства, тоді як оцінка ефективності діяльності платника знаходиться поза компетенцією органів податкової служби. Отже, обгрунтованість витрат платника, що зменшують в цілях оподаткування отримані ним прибутки, не може оцінюватися з точки зору їх доцільності і раціональності для досягнення економічного результату.
Оцінюючи компетенцію податкового органу, ВАСУ також виходить з того, що оцінка вірогідності втрати або ушкодження застрахованого майна також не є компетенцією податкового органу (постанова ВАСУ від 12.07.2012 у справі № До/9991/22856/12).
4. Набуття чинності договору страхування
Відповідно до ст. 983 Цивільного кодексу України договір страхування набуває чинності з моменту внесення страхувальником першого страхового платежу, якщо інше не встановлене договором.
Відповідно до ст. 18 Закону України "Про страхування" договір страхування набуває чинності з моменту внесення першого страхового платежу, якщо інше не передбачене договором страхування.
У своєму визначенні від 21.01.2013 у справі № До/9991/56781/12 ВАСУ відмічає, що договір страхування не може вважатися таким, що набуло чинності у разі наявності заборгованості по страхових платежах.
5. Страхування ризиків за договором між пов'язаними особами
У визначенні від 12.02.2013 у справі № До-27891/10 ВАСУ відмічає, що приписи Закону № 334/94-ВР не обмежують право платника податків на включення до складу валових витрат понесених (нарахованих) витрат по страхуванню майнових інтересів, пов'язаних з ризиком, зазнати прямих збитків при виконанні договору, ув'язненого між пов'язаними особами.
6. Особливості страхування фінансових (комерційних) ризиків по договорах продажу векселів
У постанові від 26.07.2012 у справі № До/9991/31801/12 ВАСУ визнав правомірним віднесення до складу валових витрат витрати по страхуванню фінансових (комерційних) ризиків по договорах продажу векселів, виходячи з відсутності в чинному законодавстві чіткого визначення змісту поняття "Інші риски".
Також у вказаній постанові ВАСУ вказує, що затвердження відповідача про те, що платник має право відносити страхові платежі в суму валових витрат тільки у разі отримання від контрагента повної суми заборгованості за векселі або при настанні страхового випадку, до уваги не береться, оскільки така умова чинним законодавством не передбачено.
Виходячи з розглянутої судової практики, платникові податків, щоб збільшити свої шанси отримати позитивне рішення при оскарженні податкових повідомлень-рішень, слід врахувати, що:
1. До повноважень податкового органу належить тільки контроль за дотриманням суб'єктом господарювання податкового законодавства, тоді як оцінка ефективності діяльності платника знаходиться поза компетенцією органів податкової служби. Отже, обгрунтованість витрат платника, що зменшують в цілях оподаткування отримані ним прибутки, не може оцінюватися з точки зору їх доцільності і раціональності для досягнення економічного результату.
2. Необхідно довести, що:
1) договір страхування відповідає вимогам чинного законодавства;
2) договори, риски по яких страхуються, реальні, відповідають видам діяльності підприємства, по них проходять регулярні операції;
3) страхові платежі внесені, що підтверджується платіжними дорученнями і банківськими виписками;
4) страховий тариф розрахований у рамках звичайної ціни;
5) страховик має ліцензію, видану Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг в Україні на страхування фінансових ризиків;
6) між страховиком і страхувальником підписаний акт прийому страхових послуг (вказаний акт хоча і не передбачений чинним законодавством, але буде додатковим аргумент в спорі).
Вікторія Лаврова
юрист ЮК "Профит-Лекс"
________________________________________________________________
"ЮРИСТ & ЗАКОН" - це електронне аналітичне видання, що входить в інформаційно-правові системи ЛІГА :ЗАКОН і створене спеціально для юристів і фахівців, що потребують якісної аналітичної інформації про зміни, що відбуваються в правовому полі України. З питань придбання видання "ЮРИСТ & ЗАКОН" звертайтеся до менеджерам ЛІГА :ЗАКОН чи до регіональних дилерів.
