Який строк звернення до суду, якщо ППР не передбачає нарахування грошового зобов’язання?

Строки звернення платників податків до суду за оскарженням рішень контролюючих органів, на перший погляд, є чітко визначеними. Будь-який адвокат або юрист, що так чи інакше дотичний до податкових спорів, зможе відразу назвати три правових норми, якими такі строки регулюються.

І до нещодавнього часу жодних питань щодо застосування таких норм майже ні у кого не виникало - здавалося, проблематики тут взагалі не існує. Навіть умовну колізію, яка існує між деякими нормами ПК України, було вирішено Верховним Судом у 2019 році.

Проте у цьому році ми стикнулися з доволі цікавим кейсом, який змусив по-новому подивитися на старі норми. Розгляд справи в суді першої інстанції показав: навіть у такій, на перший погляд, однозначній правовій регуляції існують неузгодженості та «люфти».

Як регулюються строки звернення до суду платників податків сьогодні?

Відповідь на це питання дають ті самі три норми з двох кодексів:

Частина 2 ст. 122 КАС України: «Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів».

Частина 4 ст. 122 КАС України: «Якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов'язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень».

Пункт 56.19 ст. 56 ПК України: «У разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті».

Тобто, узагальнюючи, правило працює так:

- якщо платник податків не оскаржував рішення контролюючого органу - строк звернення до суду становить 6 місяців (ч. 2 ст. 122 КАС України);

- якщо платник податків оскаржував рішення контролюючого органу, яке не стосується нарахування грошових зобов'язань (наприклад, блокування ПН; присвоєння ризикового статусу тощо), - строк звернення до суду становить 3 місяці (ч. 4 ст. 122 КАС України);

- якщо платник податків оскаржував рішення контролюючого органу, яке передбачає нарахування грошових зобов'язань (ППР), - строк звернення до суду становить 1 місяць (п. 56.19 ст. 56 ПК України).

До речі, до жовтня 2019 року Верховний Суд вважав, що для оскарження до суду рішення контролюючого органу про блокування ПН застосовується п. 56.18 ст. 56 ПК України - а це аж 1095 днів. Проте постановою від 11.10.2019 року у справі № 640/20468/18 від такої практики судді відступили та перейшли до сьогоденного регулювання.

26 листопада 2020 року (справа № 500/2486/19) Верховний Суд вже у складі всієї судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів КАС підтвердив такий висновок. До речі, 6 суддів із 15 вважали такий висновок передчасним, про що свідчать окремі думки до такої постанови. Проте більшість такий висновок підтримала.

Тож у чому простежується неузгодженість норм?

Вищезгаданий кейс, з яким ми зіткнулися, стосувався оскарження податкового повідомлення-рішення форми В4. Ця форма стосується зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість.

Стадія адміністративного оскарження була використана, отже необхідно було керуватися п. 56.19 ст. 56 ПК України. І тут потрібно ще раз звернути увагу на цю норму:

«У разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті».

Прочитання такої норми ПК України відразу приводить до логічного питання: вона стосується будь-яких податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошового зобов'язання або податкових повідомлень-рішень про нарахування грошового зобов'язання та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошового зобов'язання? Простіше кажучи, ключове питання полягає в тому, чи підпадають під дію п. 56.19 податкові повідомлення-рішення, які не стосуються нарахування грошових зобов'язань?

Справа в тому, що далеко не всі податкові повідомлення-рішення передбачають нарахування грошового зобов'язання, як суми коштів, яку платник повинен сплатити до того чи іншого бюджету.

Наприклад, форма вже згаданого податкового повідомлення-рішення В4 зумовлює необхідність вчинення дій у вигляді відображення платником податків у рядку 21 податкової декларації з податку на додану вартість завищених показників суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту. Жодних нарахувань до сплати грошового зобов'язання така форма ППР не передбачає, що підтверджує і стандартизована таблиця, яка включається до такого рішення:

Як приклад, ППР за формою Р, яка застосовується в разі виявлення за результатами перевірок завищення або заниження податкових зобов'язань та напряму стосується нарахування грошових зобов'язань, має таку таблицю розрахунку вказаних зобов'язань:

Як бачите, у рішенні за формою Р, на відміну від форми В4, напряму передбачені нарахування грошових зобов'язань.

Чому це важливо?

Справа в тому, що якщо презюмувати, що п. 56.19 ст. 56 ПК України стосується всіх податкових повідомлень, то регулювання строків звернення до суду залишається в тому вигляді, який ми наводили на початку статті.

Проте, якщо припускати, що норма стосується виключно податкових повідомлень-рішень, якими передбачені нарахування грошових зобов'язань, то ППР, які таких нарахувань не передбачають, автоматично виходять з регуляції п. 56.19 та підпадають під дію ч. 4 ст. 122 КАС України.

Тобто є доволі висока вірогідність того, що податкові повідомлення-рішення, які не передбачають нарахування грошових зобов'язань, оскаржуються до суду після використання процедури адміністративного оскарження протягом трьох місяців.

А враховуючи принцип презумпції правомірності рішень платника податків, який передбачає, що в разі припущення множинного трактування норм податкового законодавства, такі норми трактуються на користь платника податків, вірогідність того, що строк насправді становить три місяці, є майже стовідсотковим.

До речі, не викладаючи таку думку безпосередньо, але побічно, про це зазначав і Верховний Суд. Зокрема, у постанові від 12.10.2023 року у справі № 560/2291/23 судді зазначили таке:

«інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов'язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки: а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України».

Виходячи з такої юридичної позиції Верховного Суду, будь-які рішення контролюючих органів, що не стосуються нарахування грошових зобов'язань та попередньо були оскаржені в адміністративному порядку, оскаржуються до суду протягом трьох місяців.

Такої ж думки дотримуються і деякі науковці. Так, в одному з науково-практичних коментарів ще від 2008-го року нам вдалося знайти таку думку:

«Для звернення до адміністративного суду щодо оскарження рішення суб'єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів, встановлюється місячний строк.

Слід мати на увазі, що не кожне рішення суб'єкта владних повноважень є підставою для вимог про стягнення грошових коштів. Зокрема, такими не є податкові повідомлення-рішення про зменшення суми відшкодування податку на додану вартість».

Тож ми вирішили використати цю позицію і отримали позитивне рішення. Розглядаючи питання щодо відкриття провадження у справі, суддя суду першої інстанції зазначила:

«Не може бути однозначно зрозумілим висновок про те, що фраза "про нарахування грошових зобов'язань" стосується виключно словосполучення "інших рішень контролюючих органів", що дає можливість застосувати фразу "про нарахування грошових зобов'язань" до словосполучення "податкових повідомлень-рішень". Відтак фразу "оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов'язань" можна зрозуміти так, що місячний строк оскарження передбачений для податкових повідомлень-рішень, а також для інших рішень контролюючих органів, якими платнику податків нараховані грошові зобов'язання.

У той же час суд зауважує про те, що окремої судової практики Верховного Суду щодо питання строку звернення до суду у випадку оскарження податкових повідомлень-рішень, що не передбачають нарахування грошових зобов'язань, щодо яких застосовано процедуру адміністративного оскарження, на сьогоднішній день не існує.

Вказане створює для платника податків підґрунтя правової невизначеності у діях платників при оскарженні податкових повідомлень-рішень, які не передбачають нарахування грошових зобов'язань...»

Таким чином, є всі підстави вважати, що строк звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень, що не передбачають нарахування грошових зобов'язань та після використання процедури адміністративного оскарження, становить 3 місяці відповідно до ч. 4 ст. 122 КАС України.

Тож які висновки?

Звісно, якщо ви отримали ППР, що не передбачає нарахування грошових зобов'язань, і ДПС було відмовлено в задоволенні скарги, ми радимо докласти зусиль для того, щоб подати позовну заяву в місячний строк. Через людський фактор, гарантувати, що всі судді розділять таку позицію, за відсутності висновку Верховного Суду ми не можемо.

Проте, якщо з якихось причин вийшло так, що місячний строк вичерпався, - однозначно варто подати позовну заяву, використавши позицію, описану в цій статті: це ваш ключ до відкриття провадження у справі.

Ірина Огороднікова,

керівник практики податкових спорів

Crowe Mikhailenko

Артем Журавлев,

юрист практики податкових спорів

Crowe Mikhailenko