Стягнення збитків у порядку господарського судочинства у випадку реєстрації/нереєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних

На розгляді у господарських судах перебувають спори щодо наявності підстав для стягнення збитків у випадку, якщо стороною договору здійснено реєстрацію податкової накладної та помилково зазначено суму ПДВ, а в подальшому внесено коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної.

Позивачі вважають, що у такому випадку у них втрачається право включити суми ПДВ до складу податкового кредиту та, відповідно, скористатись правом на зменшення податкового зобов'язання.

На це питання дав відповідь Верховний Суд у складі палати для розгляду справ щодо корпоративних спорів‚ корпоративних прав та цінних паперів Касаційного господарського суду у справі № 916/334/22, в рішенні, ухваленому за результатами розгляду касаційної скарги, де позивач просив суд стягнути збитки у розмірі 5501292,73 грн.

У Касаційному господарському суді перебувала на розгляді справа № 916/334/22, відповідно до обставин, які склались у цій справі, відповідачем зареєстровано податкову накладну № 2 від 11.10.2019, згідно з якою обсяг постачання без ПДВ складав 28 095 771,90 грн, сума податку на додану вартість - 4 682 628,65 грн.

Також, 11.10.2019 відповідачем зареєстровано розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 6 до податкової накладної № 2 від 11.10.2019, відповідно до якого сума, яка підлягала коригуванню за обсягами постачання без урахування податку на додану вартість складала 4 093 320,42 грн, сума коригування податкового зобов'язання та податкового кредиту складала 818 664,08 грн. Причиною коригування зазначено зміну кількості (об'єму, обсягу).

Скоригована сума обсягу постачання без ПДВ відповідно складала 27 506 463,67 грн, скоригована сума ПДВ - 5 501 292,73 грн.

На переконання позивача, з метою усунення порушення умов договору, відповідач повинен був скласти нову податкову накладну на повну (правильну) суму операції, адже якщо позивач (покупець) не отримає нових правильно оформлених податкових накладних, він не матиме підстав для включення суми ПДВ до податкового кредиту.

Ухвалою Верховного Суду від 11.01.2023 справу № 916/334/22 передано на розгляд палати для розгляду справ щодо корпоративних спорів, корпоративних прав та цінних паперів Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду.

Указана ухвала мотивована необхідністю відступу від висновків, що містяться у постанові Верховного Суду від 19.01.2022 у справі № 910/20686/20 про те, що факт вчинення відповідачем податкового правопорушення може бути підтверджений лише чинними матеріалами податкової перевірки (актом або рішенням) відповідного контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства.

За наслідками перегляду Верховним Судом рішень судів попередніх інстанцій у справі № 916/334/22 Верховний Суд не погодився із доводами, викладеними в ухвалі Верховного Суду від 11.01.2023 у справі № 916/334/22, та дійшов висновку про таке.

У постановах Верховного Суду, на які послалася колегія суддів в ухвалі від 11.01.2023 (від 03.12.2018 у справі № 908/76/18, від 10.01.2022 у справі № 910/3338/21), а також у постановах Верховного Суду, які були ухвалені після передачі цієї справи на розгляд палати (від 31.01.2023 у справі № 904/72/22, від 19.04.2023 у справі № 906/824/21), висновок про наявність підстав та умов для стягнення збитків був зроблений через те, що судами був встановлений факт порушення відповідачем господарського зобов'язання, передбаченого договором (відсутність реєстрації в ЄРПН податкової накладної на суму ПДВ, передбачену договором). Цей висновок був зроблений за умов очевидності факту податкового порушення (нереєстрації податкової накладної чи відмови податкового органу у такій у реєстрації).

Отже, факт відсутності реєстрації податкових накладних у ЄРПН через нездійснення контрагентом за договором відповідних дій або через відмову податкового органу у їх реєстрації є достатнім доказом протиправної поведінки відповідача, порушення ним господарського зобов'язання - наданої ним гарантії того, що контрагент за договором матиме право на користування податковим кредитом у розмірі суми ПДВ, який визначено договором у складі ціни.

У справі № 916/334/22 судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідач виконав свої обов'язки з реєстрації податкових накладних, отже обставини цієї справи відрізняються від обставин справ № 908/76/18, № 910/3338/21, № 904/72/22, № 906/824/21.

Насамперед слід дати відповідь на запитання: чи наділений господарський суд повноваженнями встановлювати податкове правопорушення і перебирати на себе повноваження контролюючих органів?

Варто звернути увагу на те, що пунктами 1, 2 статті 5 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК України) визначено, що здійснюючи правосуддя, господарський суд захищає права та інтереси фізичних і юридичних осіб, державні та суспільні інтереси у спосіб, визначений законом або договором. У випадку, якщо закон або договір не визначають ефективного способу захисту порушеного права чи інтересу особи, яка звернулася до суду, суд відповідно до викладеної в позові вимоги такої особи може визначити у своєму рішенні такий спосіб захисту, який не суперечить закону.

Відповідно до пункту 101.1 статті 109 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Таким чином лише контролюючий орган може встановлювати обставини, якими підтверджується вчинення платниками податків правопорушень. Обов'язок доведення вини Кодексом покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо буде притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК Украни результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Верховний Суд у постанові від 07.06.2023 у справі погодився із висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 18.01.2022 у справі № 910/20686/20 про те, що факт вчинення податкового правопорушення у справі про стягнення збитків з платника податків, зокрема за обставин, коли цей платник податків (відповідач, продавець товарів) вніс коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної, може бути підтверджений лише чинними матеріалами податкової перевірки (актом або рішенням) відповідного контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства, а подані у справу до позову докази, які підтверджують виконання господарських операцій, докази у вигляді податкових накладних, податкових декларацій, розрахунків коригування, рішення суду про стягнення боргу у зобов'язальних правовідносинах не є належними і допустимими доказами вчинення відповідачем порушення податкового зобов'язання.

Таким чином, господарський суд не наділений повноваженнями щодо самостійного встановлення/невстановлення в діях відповідача дій протиправного характеру стосовно порушення податкового законодавства України, зокрема, щодо складання та реєстрації податкової накладної, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної.

Все ж таки у яких випадках можна стягнути збитки у разі допущення однією із сторін договору порушень податкового законодавства?

Статтею 224 Господарського кодексу України (далі - ГК України) визначено, що учасник господарських відносин, який порушив господарське зобов'язання або установлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані цим збитки суб'єкту, права або законні інтереси якого порушено. Під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов'язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною.

Згідно з пунктом 1 статті 225 ГК України до складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються: вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства; додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб'єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов'язання другою стороною; неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов'язання другою стороною; матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законом.

Тобто, збитки - це об'єктивне зменшення будь-яких майнових благ сторони, що обмежує її інтереси як учасника певних господарських відносин і проявляється у витратах, зроблених кредитором, втраті або пошкодженні майна, а також у не одержаних кредитором доходах, які б він одержав, якби зобов'язання було виконано боржником.

Підставою для відшкодування збитків відповідно до пункту 1 статті 611 ЦК та статті 224 ГК України є порушення зобов'язання.

Для застосування такого заходу відповідальності, як стягнення збитків, необхідна наявність усіх елементів складу господарського правопорушення: 1) протиправної поведінки (дії чи бездіяльності) особи (порушення зобов'язання); 2) шкідливого результату такої поведінки - збитків; 3) причинного зв'язку між протиправною поведінкою та збитками; 4) вини особи, яка заподіяла шкоду. У разі відсутності хоча б одного із цих елементів відповідальність у вигляді відшкодування збитків не настає.

Протиправною вважається поведінка, яка порушує імперативні норми права або санкціоновані законом умови договору, внаслідок чого порушуються права іншої особи (така поведінка особи може виявлятися у прийнятті нею неправомірного рішення або у неправомірній поведінці - діях або бездіяльності). Під збитками розуміється матеріальна шкода, що виражається у зменшенні майна потерпілого в результаті порушення належного йому майнового права, та (або) применшенні немайнового блага тощо. Причинний зв'язок між протиправною поведінкою та заподіяними збитками виражається в тому, що протиправні дії заподіювача є причиною, а збитки є наслідком такої протиправної поведінки. Вина заподіювача збитків є суб'єктивним елементом відповідальності і полягає в психічному ставленні особи до вчинення нею протиправного діяння і проявляється у вигляді умислу або необережності.

Важливим елементом доказування наявності збитків є встановлення причинного зв'язку між протиправною поведінкою заподіювача та збитками потерпілої сторони. Причинний зв'язок між протиправною поведінкою і збитками є обов'язковою умовою відповідальності. Протиправна поведінка особи тільки тоді є причиною збитків, коли вона прямо (безпосередньо) пов'язана зі збитками. Непрямий (опосередкований) зв'язок між протиправною поведінкою і збитками означає лише, що поведінка оцінюється за межами конкретного випадку, і, відповідно, за межами юридично значимого зв'язку.

Обов'язок зареєструвати податкову накладну (розрахунок коригування до податкової накладної) є обов'язком платника податку у публічно-правових відносинах, але у разі визначення такого обов'язку у господарському договорі такий обов'язок стає також господарсько-договірним зобов'язанням перед позивачем, і саме невиконання цього обов'язку може завдати покупцю збитків.

У постанові Верховного Суду від 07.06.2023 у справі № 916/334/22 Верховний Суд вказав на те, що відповідачем виконано договірне зобов'язання та зареєстровано податкову накладну у ЄРПН, а тому погодився із висновками судів попередніх інстанцій про недоведеність позивачем наявності усіх елементів складу цивільного правопорушення, а саме: реального розміру та заподіяння збитків, протиправної поведінки відповідача, причинного зв'язку між протиправною поведінкою відповідача та збитками й вини відповідача.

Також слід звернути увагу на те, що у постанові Верховного Суду від 07.06.2023 у справі № 916/334/22 Верховний Суд дійшов висновку про те, що факт відсутності реєстрації податкових накладних у ЄРПН через нездійснення контрагентом за договором відповідних дій або через відмову податкового органу у їх реєстрації є достатнім доказом протиправної поведінки відповідача, порушення ним господарського зобов'язання - наданої ним гарантії того, що контрагент за договором матиме право на користування податковим кредитом у розмірі суми ПДВ, який визначено договором у складі ціни.

Відповідно до висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 03.12.2018 у справі № 908/76/18, від 10.01.2022 у справі № 910/3338/21, від 31.01.2023 у справі № 904/72/22, від 19.04.2023 у справі № 906/824/21, підставами стягнення збитків є встановлення судами фактів порушення господарського зобов'язання, передбаченого договором (відсутність реєстрації в ЄРПН податкової накладної на суму ПДВ, передбачену договором).

Враховуючи вищевикладене, позивач має безумовне право на звернення до суду господарської юрисдикції за стягненням збитків зі свого контрагента (відповідача), який допустив податкове правопорушення, але, за умови доведення факту такого порушення норм податкового законодавства, вчиненого у формі протиправних дій, належними та допустимими доказами, а саме: матеріалами податкової перевірки або актом відповідного контролюючого органу, наділеного повноваженнями здійснювати перевірку дотримання податкового законодавства. Також позивач має право на звернення до суду господарської юрисдикції за стягненням збитків зі свого контрагента (відповідача), який допустив податкове правопорушення, за умови, що ним доведено факт порушення відповідачем господарського зобов'язання, передбаченого договором (відсутність реєстрації в ЄРПН податкової накладної на суму ПДВ, передбачену договором).

Альона Поночовна,

радниця, Адвокатське об'єднання «АЗОНС»