Постійні зміни податкового законодавства є нагальною проблемою для всіх учасників податкових правовідносин, адже наражають на небезпеку вчасно не відстежити певні новели і припуститися внаслідок цього прикрої помилки. Найгірше почуваються в цьому разі саме платники податків, оскільки вони фактично першими мають враховувати нове законодавство в своїй діяльності.
Проте адміністративні суди в будь-якому разі мають можливість належним чином реагувати на відповідні зміни, бо податкові спори, як правило, виникають за певний час після запровадження законодавчих новел.
Та виявляється, і суди подекуди чи то не встигають, чи то не вважають за потрібне застосовувати ту редакцію норми, яка була чинною саме на момент виникнення спірних відносин.
Прикладом, на наш погляд, є постанова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 16.07.19 у справі № 1840/3752/18 за позовом приватного підприємця до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправними та скасування рішень.
Граничний розмір доходу для спрощеної системи оподаткування
У межах цієї справи розглядалося питання визначення граничного розміру доходу суб'єкта малого підприємництва, який дозволяє перебувати на режимі спрощеної системи оподаткування та звітності. Спірним було те, чи включаються до такого доходу суми, що надійшли на рахунок підприємця як виручка за постачання товару на умовах договорів комісії.
Приватний підприємець, здійснюючи на виконання договору комісії продаж третім особам товару, отриманого від комітента, включив до суми свого доходу як платника єдиного податку лише суму комісійної винагороди.
Натомість контролюючий орган наполягав на тому, що до розміру доходу суб'єкта спрощеної системи оподаткування підлягали включенню всі кошти, отримані платником єдиного податку на свій рахунок внаслідок реалізації відповідного товару - і вартість цього товару, і комісійна винагорода.
Суд першої інстанції у позові платника податку відмовив, натомість апеляційний суд відповідне рішення окружного адміністративного суду скасував та позовні вимоги задовольнив.
При цьому апеляційний суд виходив із того, що «відповідно до п. 292.4 ст. 294 ПК України у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Отже, доходом комісіонера (підприємця-єдинника) є не вся виручка, яка надходить ФОПу від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яка належить йому по праву згідно з договором комісії.
В даному випадку сума в розмірі 70020 грн., отримана ФОП ОСОБА_1 від реалізації меду, не є його доходом в розумінні п. 292.1 ст. 291 ПК України, а тому висновок податкового органу, з яким безпідставно погодився суд першої інстанції, про перевищення Позивачем граничного розміру доходу за 2016 рік є помилковим.»
Переглядаючи справу в касаційному порядку, Верховний Суд рішення попередніх інстанцій скасував і направив справу на новий розгляд. Мотивом, зокрема, було таке: «Суд визнає, що та обставина, що частина коштів, отриманих позивачем, підлягала перерахуванню третій особі на виконання договору комісії, не є підставою для невизнання її доходом від надання послуг. Тобто, до загального доходу має включатися уся сума коштів отриманих суб`єктом господарювання на виконання договору комісії, а не лише комісійна винагорода.
Відтак, Суд не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що доходом комісіонера є не вся виручка, яка надходить підприємцю від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яка належить йому по праву згідно з договором комісії.»
Як бачимо, висновки Верховного Суду з приводу змісту норми матеріального права, яка підлягала застосуванню (пункт 292.4 статті 292 Податкового кодексу України), є протилежними до позиції суду апеляційної інстанції.
Включення до бази оподаткування єдиним податком суми транзитних коштів
Чи справді настільки дискусійним є питання про те, чи підлягає включенню до бази оподаткування єдиним податком сума транзитних коштів, що надходять до суб'єкта спрощеної системи оподаткування як виручка за продаж товарів на умовах комісії, які в подальшому підлягають перерахуванню комітентові?
Дійсно, за чинності Указу Президента України від 03.07.98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» відповідне питання спричинило різну практику в адміністративних судах: якщо Вищий адміністративний суд України здебільшого виходив із того, що до виручки платника єдиного податку підлягала включенню лише сума комісійної винагороди, то Верховний Суд України з 2010 року висловився на користь висновку про те, що вся сума транзитних коштів суб'єкта малого підприємництва становить його виручку. Відповідно, перевищення цієї суми позбавляло суб'єкта малого підприємництва права на застосування спрощеної системи оподаткування (зокрема, див. постанову ВСУ від 20.04.10 № 21-2366во09).
Враховуючи обов'язковість правових позицій Верховного Суду України для решти адміністративних судів, судова практика за часів дії Указу Президента України складалася не на користь платників єдиного податку.
Проте норма пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України чітко визначає, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Поява в Податковому кодексі України зазначеної норми у 2012 році, коли відповідний розділ кодексу прийшов на заміну Указу Президента України, було покликане в інший спосіб врегулювати спірне питання, ніж його зрозумів колишній Верховний Суд України.
Понад це, до 1 січня 2015 року редакція пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України не згадувала договорів комісії. Вона містила посилання на договори доручення, транспортного експедирування та на агентські договори, але мовчала про договір комісії, хоча за своєю економічної природою виручка комісіонера за договором комісії абсолютно подібна до виручки повіреного чи агента. Їх спільною рисою є те, що в усіх випадках йдеться про чужі кошти, які надходять за продаж чужого майна, що не належить комісіонерові, за рахунок комітента та за його дорученням.
Саме тому, очевидно, Законом від 28.12.14 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» виправив недолік первинної редакції пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України, прирівнявши статус доходів від надання послуг за договором комісії до доходів від інших агентських договорів.
Отже, станом на 2017 рік (в той період коли мали місце спірні відносини у справі у справі № 1840/3752/18) питання було чітко й однозначно врегульоване: доходом платника єдиного податку для цілей визначення його права перебувати на спрощеній системі оподаткування визнавалася лише сума винагороди за договором комісії, а не вся сума, яка надходить платнику податків як виручка від продажу чужого майна третім особам на виконання відповідних договорів.
Верховний Суд відносить дохід комісіонера від надання послуг за договором комісії до загального доходу платника єдиного податку
Чому ж новий Верховний Суд зробив інший висновок із цього питання у справі № 1840/3752/18?
Однозначно сказати важко.
Можна було би припустити, що суд вдався до своєрідного тлумачення змісту норми пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України. В цій нормі згадується про дохід, отриманий платником єдиного податку від надання послуг за певними договорами, серед яких комісія, доручення та ніші агентські договори. Цим доходом є сума винагороди.
Проте в межах договорів комісії відбувається також і продаж чужого майна. Можливо, Верховний Суд мав на увазі розмежування транзитних коштів як доходу від продажу чужого майна (який нібито підлягає включенню до суми доходу платника єдиного податку) і винагороду за виконання відповідного доручення (яка також, але на окремій підставі включається до відповідного доходу).
Але таке припущення цілком спростовується цитатою із мотивувальної частини постанови Верховного Суду від 16.07.19 у справі № 1840/3752/18: «Суд визнає, що та обставина, що частина коштів, отриманих позивачем, підлягала перерахуванню третій особі на виконання договору комісії, не є підставою для невизнання її доходом від надання послуг». Отже, Верховний Суд розглядає надходження від продажу чужого майна на підставі договору комісії саме як дохід комісіонера від надання послуг за договором комісії, і вважає такий дохід складовою загального доходу платника єдиного податку.
Але ж це прямо суперечить змісту пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України, яка обмежує суми доходу від надання комісійних послуг суб'єктами малого підприємництва лише розміром комісійної винагороди! Хіба можна цю норму прочитати інакше? Виявляється, Верховний Суд зміг…
Ба більше, якби Верховний Суд спробував юридично розділити дохід від продажу чужого майна на виконання комісійного доручення і комісійну винагороду як два окремі різновиди доходу, то це також не відповідало би змісту податкового законодавства.
Дійсно, Податковий кодекс України вживає загальне поняття «дохід» для визначення об'єкту та бази оподаткування єдиного податку без розшифрування його змісту. Проте на допомогу можуть прийти загальні норми, що визначають склад доходів, зокрема, ПСБО № 15 «Дохід». Пунктом 6.2 цього ПСБО безпосередньо визначено, що до складу доходів не включається сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.
Отже, виручка від продажу чужого майна на виконання договорів комісії, доручення чи аналогічних договорів за своєю економічною природою не належить комісіонерові (повіреному), не збільшує його активів та економічних вигод, а тому не розглядається як його дохід. В цьому контексті є цілком логічним зміст пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України, який обмежує доходи платника єдиного податку лише винагородою за виконання доручення на продаж чужого майна.
Отже, з усіх боків позиція Верховного Суду про те, що виручка комісіонера від продажу майна комітента на виконання договору комісії включається до складу доходу платника єдиного податку, не видається обґрунтованою. Єдиним логічним поясненням такого підходу може бути хіба лише застосування «за старою пам'яттю» висновків, які були зроблені ще за часів Указу Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва». Але ж він уже 5 років як був нечинним на момент виникнення спірних відносин у справі № 1840/3752/18…
Можливо, хоча би той факт, що ця позиція висловлена Верховним Судом у не остаточному рішенні, а лише під час направлення справи на новий розгляд, трохи пом'якшує обов'язковість цього висновку для інших адміністративних судів, хоча це й спірне питання…
Сподіваємося, що в подальших своїх судових рішеннях Верховний Суд більше прояснить мотиви та зміст своєї правової позиції з розглядуваної проблеми.
Можливість диспозитивного врегулювання відносин через укладення не передбачених цивільним закнодавством договорів, які йому не суперечать
Насамкінець хочемо також відзначити недоречність вживання цивільно-правових конструкцій у нормах податкового права. На наш погляд, відсилання у пункті 292.4 статті 292 Податкового кодексу України до конкретних різновидів цивільно-правових договорів значно звужує широту регулювання питання оподаткування доходів від продажу чужого майна. Законодавцеві вже довелося виправляти помилку, пов'язану із тим, що договір комісії забули під час формулювання редакції пункту 292.4 статті 292 Податкового кодексу України. Проте цивільне законодавство надає можливість диспозитивного врегулювання сторонами своїх відносин, укладаючи договори, які хоча й не передбачені, але не суперечать цивільному законодавству. Тому згадування в податковому законодавстві окремих різновидів договорів може поставити в незручне становище тих осіб, які вирішили скористатися можливістю на власний розсуд визначити свої правовідносини. В такому разі відсутність прямої згадки в податковому законодавстві про договір певного виду може спричинити непотрібні податкові спори.
На наш погляд, набагато краще було би виокремити таку категорію надходжень, як виручка від продажу чужого майна за рахунок третьої особи. При цьому в податковому законодавстві варто було би закріпити норму про те, що не вважається доходом для цілей оподаткування надходження у вигляді коштів та/або майна, отриманих платником податку як компенсація вартості активів третіх осіб, операції з якими відповідний платник здійснює за рахунок та за волевиявленням таких третіх осіб.
Також варто було би встановити, що не є доходом кошти або майно, залучені платником податку з метою виконання доручення третіх осіб, спрямованих на придбання для таких осіб будь-яких активів чи послуг. Відповідна норма врегульовувала би оподаткування операцій щодо придбання товарів чи послуг у межах комісійних операцій, у тому числі договори щодо транспортного експедирування та інших аналогічних договорів.
Подібне правове регулювання дозволило би охопити якщо не всі, то принаймні переважну більшість операцій подібного типу.
Олександр Нечитайло, адвокат, партнер АО «ЛНМ»
Антон Поляничко, адвокат, радник АО «ЛНМ»
