Аналіз правових позицій судів може допомогти бізнесу оцінити власні податкові ризики у випадку формування податкового кредиту на підставі тимчасових митних декларацій та заявлення відповідних сум до бюджетного відшкодування.
За загальним правилом п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - «ПК України»), операції з ввезення товарів на митну територію України є об'єктом оподаткування податком на додану вартість (далі - «ПДВ»). У зв'язку зі сплатою ПДВ, у платника податків виникає право на віднесення сплачених сум до податкового кредиту (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Відповідно до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду.
Документом, що посвідчує таке право, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (ст. 201.12 ПК України).
Аналіз вказаних вище норм свідчить про те, що головними умовами, виконання яких дає компаніям право задекларувати ПДВ-кредит у зв'язку зі здійсненням імпортних операцій є:
- сплата ПДВ при ввезенні товару на митну територію України;
- оформлення митної декларації відповідно до вимог законодавства.
Чому виникають проблеми?
Деякі компанії в рамках своєї господарської діяльності здійснюють імпортні поставки товарів, остаточна вартість яких стає відомою тільки після подальшої їх реалізації на митній території України. У зв'язку з цим, у платників виникає необхідність митного оформлення товарів та сплати митних платежів за тимчасовими митними деклараціями (далі - «ТМД»).
Після узгодження кінцевої ціни імпортери, в силу вимог ст. 260 Митного кодексу України (далі - «МК України»), подають до оформлення додаткові митні декларації, сплачуючи додаткові суми ПДВ у разі збільшення цін або повертаючи відповідні суми, якщо ціна на імпортований товар зменшилася.
Для бізнесу є важливим період декларування зобов'язань, кредиту та сума, яка буде відображатись у системі електронного адміністрування ПДВ (далі - «СЕА ПДВ»), на яку платник зможе зареєструвати податкові накладні чи розрахунки коригування до таких накладних при здійсненні операцій в майбутньому. Тому, при сплаті на митниці ПДВ та поданні ТМД компанії мають обґрунтовану потребу відобразити сплачені суми податку в складі свого податкового кредиту саме на підставі таких ТМД.
Чи є ТМД декларацією, яка оформлена відповідно до вимог законодавства та посвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту?
Відповідно до МК України, митна декларація - заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури.
Чинне законодавство не містить визначення поняття «тимчасова митна декларація», але його аналіз дозволяє зробити висновок, що така декларація є документом, в якому містяться відомості про товари, що переміщуються через митний кордон. І, хоча такі відомості не остаточні, але вони є достатніми для поміщення товарів у заявлений митний режим.
Крім цього, визначення «митна декларація», яке міститься в п. 1.2 Порядку виконання митних формальностей при здійсненні митного оформлення товарів із застосуванням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України 30.05.2012 р. № 631, вказує на те, що ТМД є різновидом митної декларації.
Таким чином, пряме прочитання норм податкового законодавства свідчить, що ПК України не містить прямої та однозначної вказівки на певний вид імпортної митної декларації, яка є підставою або не може вважатися підставою для декларування ПДВ-кредиту. І такий підхід відповідає законодавчим вимогам Європейського Союзу. Так, статтею 167 Директиви Ради 2006/112/ЄС про спільну систему податку на додану вартість передбачено, що право на податковий кредит повинно виникати на момент нарахування відповідного податкового зобов'язання. Жодних інших умов не передбачено. Тому формування податкового кредиту не може бути поставлене у залежність від виду митної декларації.
А що на практиці: позиція податкової та підходи судів
Таких висновків також дотримувалися й податкові органи, які до 2016 року погоджувалися з тим, що платники податків мають право декларувати ПДВ-кредит на підставі ТМД, яка оформлена належним чином і підтверджує сплату податку (Лист ДПС України від 29.01.2013 р. № 1387/6/15-3115, Лист Міжрегіонального головного управління ДФС від 29.12.2015 р. № 27756/10/28-10-06-11 (28.10.2016 р. був відкликаний Листом ДФС від № 23462/6/99-99-15-03-02-15).
Судова практика на рівні судів третьої інстанції, в основному, також підтримувала позицію бізнесу. Наприклад, у справах № 826/12953/13-а (Ухвала Вищого адміністративного суду України (далі - «ВАС України») від 28.04.2015 р.), № 2а-856/12/2670 (Ухвала ВАС України від 03.09.2014 р.) та № 2а-1409/12/1370 (Ухвала ВАС України від 06.03.2014 р.).
Згодом податківці змінили свій підхід на протилежний та вказали, що ТМД не є документом, який завершує митне оформлення товару. Тому формування податкового кредиту з ПДВ на підставі такої декларації не відбувається, а здійснюється лише після оформлення додаткової декларації та завершення процедури митного оформлення товару (Лист ДФС від 18.11.2016 р. № 24934/6/99-99-15-03-02-15, Лист ДФС від 07.12.2016 р. № 26465/6/99-95-42-01-15, ІПК від 18.01.2018 р. № 215/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Така зміна позиції податкових органів не була пов'язана зі змінами в законодавстві. Більшою мірою вона ґрунтувалася на висновку Верховного суду України у справі № 2а-18022/12/2670 про те, що у разі випуску товарів у вільний обіг у спрощеному порядку з поданням тимчасової декларації суми ПДВ відносяться до податкового кредиту на підставі поданої платником та прийнятої митним органом митної декларації, заповненої у звичайному порядку з установленим обсягом даних, яка підтверджує завершення декларування ввезеного на митну територію товару. Надалі такі висновки були підтримані судами нижчих інстанцій, а також новим Верховним Судом у справі № 2а-1908/12/1370.
Цікаво, що податківці не взяли до уваги одну важливу деталь - за обставинами вказаних справ платник податків формував імпортний ПДВ-кредит за тимчасовими деклараціями, що були передбачені МК України 2002 року, а не тимчасовими митними деклараціями на підставі ст. 260 чинного МК України. Крім цього, не було враховано, що факт завершення митного оформлення товарів не є визначальною ознакою для виникнення права на податковий кредит.
Разом з тим, є ряд нових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, в яких підтверджується право платника податків на включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі тимчасових митних декларацій.
Наприклад, у справі № 826/8373/18 Окружний адміністративний суд м. Києва вказав, що умовою для виникнення в імпортера права на податковий кредит за ТМД є сплата до бюджету ПДВ. Оскільки контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлено обставин щодо несплати платником ПДВ при поданні тимчасових митних декларацій, то підставою для включення суми ПДВ, сплаченої при митному оформленні, до податкового кредиту, є саме така декларація.
Аналогічні висновки зробив також Вінницький апеляційний адміністративний суд у справі № 824/762/17-а, який зазначив, що під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації без розмежування по видах митних декларацій. Крім того, оскільки п. 198.6 ст. 198, п. 201.12 ст. 212 ПК України припускають неоднозначне (множинне) трактування права платника податків на віднесення до податкового кредиту сплачених сум ПДВ, а саме чітко не визначено на підставі якого виду митної декларації дозволяється таке віднесення, то згідно з п. 56.21 ст. 56 ПК України тимчасова митна декларація є підставою для формування податкового імпортного ПДВ-кредиту.
06 листопада 2018 року у вказаній вище справі було відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Чернівецькій області. Хочемо сподіватися, що позитивна позиція судів втримається на етапі касаційного розгляду і Верховний Суд підтримає позицію бізнесу, зважаючи на положення податкового та митного законодавства, а також з урахуванням принципу мирного володіння своїм майном, що закріплений у Першому Протоколі до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. У іншому разі, розрив у часі між моментом сплати імпортером податкового зобов'язання з ПДВ за ТМД та виникненням права на відповідну суму податкового кредиту на підставі додаткової митної декларації фактично призводить до порушення права платника податків на користування оборотними грошовими коштами, якими було авансовано рахунок у СЕА ПДВ.
Яна Базя,
адвокат, старший юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine
