Контрольованою операцією може виявитися не лише та, ознаки якої розкриті в Податковому кодексі, але і операція, яка буде визнана контрольованою Державною фіскальною службою. І якщо вона не була включена в звіт платника податків, то йому загрожують штрафи і донарахування. Як уникнути проблем?
Тема трансфертного ціноутворення (ТЦО) останнім часом розбурхує бізнес. І це не дивно - розміри штрафів за неподання звітності по контрольованих операціях (До) і за не включення в звіт контрольованої операції значні. Тому більшість платників податків цілком виправдана роблять вибір на користь подачі звіту по До і якнайповнішого віддзеркалення в нім інформації по кожній До за звітний період.
Але на цьому шляху платників податків підстерігає неабияка небезпека. А виходить вона від самої ж Державної фіскальної служби (ГФС), точніше від її розуміння деяких контрольованих операцій. Давайте розберемося, в чому саме полягає проблема.
Отже, в статті 39 Податкового кодексу України (НК) передбачено, які саме операції відносяться до контрольованих в цілях ТЦО. За загальним правилом це операції:
- з пов'язаними особами-нерезидентами або
- з продажу товарів через нерезидентів-комісіонерів, або
- з нерезидентом, зареєстрованим в державі (на території), включеній в перелік Кабінету Міністрів України (КМУ)
за умови, що річний дохід платника податків від будь-якої діяльності перевищує 50 млн. грн. (без урахування посередніх податків), а об'єм таких операцій з кожним з контрагентів перевищує 5 млн. грн. за відповідний податковий рік і вони впливають на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Проте, з легкої руки ГФС, в деяких випадках, господарські операції, що здаються на перший погляд неконтролиуемыми, переходять в ранг До і підлягають відображенню у відповідній звітності.
Якщо сталася поступка права вимоги нерезидентом
Приміром, українське підприємство придбало товар у нерезидента-постачальника, який не є пов'язаною особою, а місце його реєстрації не включене в перелік КМУ. Імпорт товару проведений належним чином. Проте, через низку обставин постачальник переуступав право вимоги плати, що належить йому, за товар нерезиденту, який відповідає ознакам, викладеним в підпункті 39.2.1.1 або пп.39.2.1.2, пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 НК, і який отримав від українського підприємства плату за товар.
У своєму листі від 23.11.2015 р. №24857/6/99-99-19-02-02-15 ГФС стверджує, що якщо заборгованістю резидента за товари (роботи, послуги) поступається нерезидентом, що здійснив їх постачання (перший кредитор) іншому нерезиденту (другий кредитор), зареєстрованому в державі (на території), включеній в перелік держав (територій) КМУ, така операція підпадає під визначення контрольованою як операція, здійснена з другим кредитором. При цьому ціна по такій операції визначається з урахуванням умов договору і договору поступки права вимоги.
При цьому ГФС не враховує, що згідно з Рекомендаціями Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЭСР) по ТЦО для транснаціональних компаній і податкових служб, так і згідно з Наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження форми і Порядку складання Звіту про контрольовані операції", і навіть згідно з листом самої ж ГФС від 24.05.2016 р. №11226/6/99-99-15-02-02-15 датою проведення контрольованої операції є дата переходу права власності на товар або дата складання акту або іншого документу, що підтверджує виконання робіт або надання послуга. При поступці такої дати просто не існує.
Також віднесення ГФС операцій по поступці права вимоги до До суперечить положенням ст. 39 НК про те, що До обов'язково спричиняє за собою зміну об'єкту оподаткування податком на прибуток у платника-нерезидента.
Крім того, відразу ж виникає питання, як же платникові-резидентові доводити відповідність умов такий До правила "витягнутої руки", адже, по-перше, він як боржник навіть може не бути стороною договору поступки, а по-друге, ціни на товар, право вимоги оплати якого отступлено, на дату такого відступу можуть кардинально відрізнятися від таких цін на дату фактичного постачання.
Якщо за резидента поручився нерезидент
Схожа ситуація складається і у разі, коли договір постачання товарів (робіт, послуг) укладений з нерезидентом, що не відповідає ознакам, передбаченим ст. 39 НК, проте поручителем за договором виступила особа, зареєстрована в так званій низконалоговой юрисдикції, включеній в перелік КМУ (або ж пов'язане з покупцем-резидентом особа-нерезидент).
ГФС вважає, що під час переходу прав по заборгованості резидента за товари (роботи, послуги) до поручителя-нерезидента, зареєстрованого в низконалоговой юрисдикції (згідно з переліком, діючим на дату переходу усіх прав до такого поручителя), така операція вважається контрольованою для цілей ТЦО. При цьому ціна по такій операції визначається з урахуванням умов договору і договору доручення (лист ГФС від 18.02.2016 р. № 3614/6/99-99-19-02-02-15).
Контраргументи вказаної позиції ГФС приблизно такі ж, як і у випадку з поступкою права вимоги :
- операція оплати боргу поручителем і переходу до нього прав кредитора не впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств у боржника, що не відповідає визначенню До як такого;
- боржник може дізнатися про перехід права вимоги до поручителя у кращому разі з повідомлення;
- незрозуміло яким чином обгрунтовувати відповідність умов операції (зокрема, ціни) правилу "витягнутої руки" на момент переходу прав до поручителя.
Якщо нерезидент пробачив борг резидентові
ГФС визнала контрольованою операцією для цілей ТЦО списання нерезидентом боргу резидента перед ним (лист ГФС від 18.02.2016 р. № 3612/6/99-99-19-02-02-15).
З одного боку, списання боргу не підпадає під перелік операцій, що визнаються контрольованими згідно пп.39.2.1.4 пп.39.2.1 ст.39 ПК України (це не постачання товарів/послуг/робіт і ін.).
Але з іншого боку - ця операція однозначно впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток - таке списання призводить до виникнення доходу і збільшення об'єкту по податку на прибуток.
До того ж ГФС уточнила, що операція по списанню заборгованості нерезидентом визнається До за умови, що нерезидент є особою, пов'язаною з платником-резидентом, або зареєстрованим в низконалоговой юрисдикції, включеній у відповідний перелік КМУ, а також за умови досягнення платником річного об'єму операцій від усієї діяльності і від взаємин з конкретним нерезидентом, передбаченого ст.39 НК.
Проте, як і в описаних вище ситуаціях у платника податків виникнуть проблеми з підтвердженням відповідності умов операції по списанню боргу правилу "витягнутої руки", особливо в частині пошуку порівнянної неконтрольованої операції. Крім того, представляється неможливим розглядати операцію по списанню боргу окремо від операції, при реалізації якої такий борг сформувався (по якій резидент вже навіть міг подати звіт в попередніх періодах), а це суперечить позиції ГФС.
Якщо контрагент зареєстрований в СЭЗ "Крим"
По операціях з контрагентами, зареєстрованими в Криму, ГФС довго не могла визначитися, займаючи у своїх листах діаметрально протилежні позиції. Усе ж таки в останніх листах, зокрема в листах від 09.06.2016 р. №12681/6/99-99-15-02-02-15, 15.06.2016 р. №13369/6/99-99-15-02-02-15, контролюючий орган, посилаючись на ст.5 Закону України "Про створення вільної економічної зони "Крим" і про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України", зробив висновок, що правовідносини між особами, які мають податкову адресу на території СЭЗ "Крим" і особами, що мають податкову адресу на іншій території України, є До відповідно до ст.39 НК. При цьому особи, зареєстровані на території ВЭЗ "Крим" прирівнюються в цілях оподаткування до нерезидентів.
До 01.01.2015 р. операції з особами, зареєстрованими в СЭЗ "Крим", досягши передбачених в НК об'ємів операцій в рік, признавалися До у зв'язку з тим, що на території Криму не сплачуються загальнодержавні податки і збори (територія відносилася до такої, де зареєстровані в ній особи сплачували податок на прибуток на 5 і більше процентних пунктів нижче, ніж в Україні, що відповідало пп. 39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 НК). Зв'язаність контрагентів для визнання операцій контрольованою не була необхідною.
А після 01.01.2105 р. операції з особами, зареєстрованими на території СЭЗ "Крим" визнаються контрольованими, за умови, що контрагент признається пов'язаним з платником податків в розумінні пп. 14.1.159 п.14.1 ст.14 НУ або така особа є комісіонером за зовнішньоекономічним договором, при чому господарські операції платника податків з ним і в цілому по діяльності досягають об'ємів, передбачених ст.39 НК України.
А якщо комісіонер - резидент?
Не так давно у своєму листі ГФС роз'яснила, що за загальним правилом господарські операції між комітентом-резидентом і комісіонером-резидентом не підпадають під визначення До по суб'єктному складу, а також по суті операцій, оскільки комісія не передбачає перехід права власності на товар від комітента до комісіонера (лист ГФС від 04.07.2016 р. №14510/6/99-99-15-02-02-15).
Але в той же час ГФС визначила, що за умови досягнення вартісних критеріїв згідно пп. 39.2.1.7 пп.39.2.1 п. 39.2 ст.39 НК, контрольованими признаються операції продажу товарів між комітентом-резидентом і покупцем-нерезидентом, якщо покупець-нерезидент є связанны особою з комітентом-резидентом, або якщо країна резидентства покупця-нерезидента включена в перелік держав (територій), затверджений КМУ на момент здійснення операції. При цьому такі операції підлягають включенню в Звіт про До комітента-резидента.
Таким чином, ГФС визнаючи контрольованими операції між комітентом-резидентом і покупцем-нерезидентом створює своєрідну фікцію, ігноруючи як факт участі посередника-комісіонера, так і його резидентний статус (по аналогії з "ланцюжком" операцій, передбаченою пп.39.2.1.5 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 НК).
Наведений вище перелік "специфічних" видів контрольованих операцій не можна вважати винятковим, принаймні, поки ГФС наділена правом видавати роз'яснення, листи, індивідуальні податкові консультації, що стосуються застосування норм НК.
І в той же час, не можна легковажно відноситися до таких роз'яснень, оскільки ціна їх ігнорування досить висока.
Тому основною рекомендацією платникам податків може служити вже, напевно, банальна рада удатися до послуг професіоналів або ж самостійно стежити за "нормотворчістю" ГФС і, звичайно ж, за актуальною судовою практикою яка доки перебуває на етапі формування, щоб, якщо і не уникнути проблем, то, принаймні, ефективно з ними боротися.
Галина Пилипенко
старший юрист практики податкового права АТ "Юскутум"
