На сьогоднішній день в Україні склалася цілком обгрунтована та зрозуміла практика в сфері орендних правовідносин нерухомості в частині відшкодування орендарями орендодавцю нерухомості (приміщень) плати за користуння комунальними послугами, електроенергією окрім суми орендної плати. У випадку якщо орендодавець являється платником податку на додану вартість, він нараховує на торбу компенсації податок на додану вартість. У свою чергу, орендатор мав право на включення податку на додану вартість сплаченого в сумі компенсації до складу податкового кредиту по податку на додану вартість на підставі податкової накладної, складеної орендодавцем.
Така практика завжди приймалась органами ДФС, як така, що відповідає вимогам діючого законодавства.
Однак, новою командою ДФС України в листі від 19.04.2016 р. № 8815/6/99-99-19-03-02-15 була висловлена зовсім протилежна думання, згідно якої у випадку якщо орендодавець являється платником податку на додану вартість, він нараховує на торбу компенсації комунальних послуг, електроенергії податок на додану вартість, проте у орендаря відсутнє право на включення податку на додану вартість сплаченого в сумі компенсації до складу податкового кредиту по податку на додану вартість.
Своє думання ДФС України обгрунтовує тим, що операція з отримання орендарем від орендодавця компенсації витрат за спожиті орендарем комунальні послуги та електричну енергію не є об' єктом оподаткування ПДВ, оскільки орендодавець не здійснює операцій з постачання орендарю комунальних послуг та електричної енергії, вартість спожитих орендарями комунальних послуг та електричної енергії відшкодовується орендарю окремо та не включається орендарем до складу орендної плати.
Якщо ці операції не являються оподатковуваними, то у цьому випадку застосовується п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), згідно якого необхідно нарахувати умовне зобів, язання з випискою зведеної податкової накладної, яка не повинна надаватись орендарю.
Отже, виходячи із змісту листа ДФС України у орендодавця є і податковий кредит, і податкове зобів, язання, проте орендар не має права на податковий кредит, відповідно загальна вартість оренди зростає для нього на 20 % без можливості отримати бюджетне відшкодування.
При цьому, для орендарів, як правило, не має можливості укласти безпосередні договори з підприємствами, які постачають комунальні послуги та електроенергію (наприклад, у бізнес - центрі на 500 офісів не може бути укладено 500 договорів з постачальником електроенергії або технічно не може бути з кожним укладений договір на водопостачання, оскільки у бізнес - центрі, як правило, знаходиться одно туалетне приміщення на всі офіси). Це прерогатива орендодавця забезпечити умови комфортного розрашування орендарів та взяти на собі обов, язок організувати та забезпечити постачання комунальних послуг та електроенергії.
Більше того, висновки ДФС України не грунтуються на положеннях діючого законодавства.
Пунктом 185.1 статті 185 ПКУ встановлено, що об' єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.
Згідно підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарівчи інша операція з передачі права на об' єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об' єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Отже, термін "Постачання послуг" включає в собі будь-яку операцію.
Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначає господарську операцію, як дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Розрахунки по компенсації комунальних послуг, електроенергії впливають на зміни в структурі активів та зобів, язань орендодавця, отже операція з компенсації комунальних послуг, електроенергії являється операцією постачання у розумінні оподаткування ПДВ.
Згідно п. 188.1 ст. 188 ПКУ до бази оподаткування включається включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Отже, не включається до бази оподаткування лише компенсація комунальных послуг та електроенергії орендодавцю - бюджетної організації, на всіх інших це правило не розповсюджується.
Вважаємо, що використання листа ДФС України від 19.04.2016 р. № 8815/6/99-99-19-03-02-15 місцевими органами ДФС є категорично неприйнятним, оскільки таке свавільне тлумачення норм законодавства може створити серьозні проблеми для цілої галузі в сфері нерухомості та загрожує зірвати реалізацію численних інвестиційних планів сторін, не дає можливість передставникам бізнесу діяти в правовому полі.
Демонструється, що незважаючи на тези нової державної влади про дерегулювання економіки, з боку ДФС України проводяться дії по знищенню підприємницької активності, замість адекватних дій органу, діяльність якого повинна бути спрямована на партнерські відносини з передставниками бізнесу.
Олена Пущенська
Керівник податкової практики ЮФ "АНК", адвокат
