Ліцензійні платежі за рубіж - це класичний інструмент, часто використовуваний групами компаній для цілком законного виведення засобів з однієї юрисдикції в іншу. Традиційним варіантом використання цього інструменту є схема, в якій українська компанія виступає ліцензіатом (субліцензіатом), що фактично використовує об'єкт інтелектуальної власності, а ліцензіар (субліцензіар) зареєстрований в юрисдикції із сприятливим податковим режимом. Під сприятливим податковим режимом ми розуміємо одночасне виконання щонайменше наступних умов : дія угоди з Україною про уникнення подвійного оподаткування з низькими ставками податку для роялті; прийнятний рівень оподаткування отриманих прибутків і виплат за рубіж. До кінця 2013 року Кіпр зберігає першість серед країн, в яких якнайповніше виконуються ці умови. Щоб схема була зовсім традиційною, власником прав на об'єкт інтелектуальної власності має бути третя іноземна компанія. Серед юрисдикцій, в яких організовані такі компанії, позиції лідерів поки що належать Нідерландам і офшорам.
Отже, іноземна компанія-правовласник (далі - Ліцензіар) видає ліцензію іншої іноземної компанії (далі - Субліцензіар). Ліцензія покриває Україну. А вже Субліцензіар укладає угоду субліцензії з українською компанією (далі - Субліцензіат) і отримує від неї роялті, користуючись сприятливим податковим режимом.
На таку класичну схему організації виплати роялті у податкових органів сформувалася класична реакція: невизнання права українського субліцензіата застосувати звільнення від сплати податку на репатріацію (якщо йдеться про виплату роялті кіпрській компанії до 1 січня 2013 року) чи пільгову ставку такого податку, передбачену відповідною угодою про уникнення подвійного оподаткування.
Алгоритм, що дозволяє податковому органу прийти до обгрунтування невизнання, досить простий. Під час перевірки Субліцензіат представляє ліцензійну угоду з Субліцензіаром і документи, що підтверджують існування самого об'єкту інтелектуальної власності. У свідомості контролерів давно закріпилася думка: для того, щоб вважатися об'єктами інтелектуальної власності в податкових цілях, знаки для товарів і послуг і об'єкти промислової власності повинні мати правову охорону в Україні, підтверджену чинними охоронними документами. Субліцензіат, таким чином, сам представляє документи, що свідчать про наявність прав (наприклад, копії свідчень і виписки з Державного реєстру свідчень на знаки для товарів і послуг), що охороняються. З таких документів з'ясовується, що правовласником є не одержувач роялті, а інша компания-нерезидент. Часто це видно відразу з ліцензійного договору, в якому вказано, на якій основі Субліцензіар укладає з Субліцензіатом договір. У представленні такої інформації податковому органу немає нічого, чого варто було б побоюватися. Суть в іншому. Згідно з пунктом 103.2 статей 103 Податкові кодекси України звільнення від податку на репатріацію або застосування пониженої ставки цього податку відповідно до правил міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування можливо, якщо одержувач доходу є його одержувачем (власником) бенефіціара (фактичним). При цьому одержувачем бенефіціара доходу не може бути юридична або фізична особа, яка є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником відносно такого доходу.
|
Костянтин Пильков |
Виявивши, що одержувач роялті не є правовласником, вказаним в охоронному документі, перевіряючі дуже часто роблять висновок про те, що він не є власником &бенефіціара hellip; роялті. У таких випадках податковий орган вказує на порушення Субліцензіатом п. 160.2 ст. 160 НК і на підставі п. 152.8 ст. 152 НК покладає на нього відповідальність за те, що податок на репатріацію не був утриманий. І нехай не бентежить платника податків відповідь з Бази знань про те, що "документом, що підтверджує, що роялті виплачується нерезиденту - одержувачеві (власникові) бенефіціара (фактичному) об'єктів права інтелектуальної власності, являється договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності". Ця відповідь з бази зникла, як це часто буває із здоровою думкою.
Платникові податків, таким чином, краще покладатися не на практику податкових органів, а на судову практику, тим більше що вона в цій категорії справ дуже обнадіює.
Суди на відміну від податкових органів майже завжди чітко розмежовують поняття "Власник прав на об'єкт інтелектуальної власності" і "власник прибутків" в значенні п. 103.3 ст. 103 НК. Хоча є випадки, коли такого розмежування не відбувається, якщо платник податків не візьметься його обгрунтувати. Авторові доводилося спостерігати момент "инсайта" на обличчі судді, який після спільного із сторонами аналізу тексту ст. 103 НК усвідомив, що ця норма не ототожнює правовласника і одержувача (власника) бенефіціара (фактичного) доходу.
Це, проте, не означає, що стосунки Субліцензіара і Ліцензіара суд взагалі не цікавлять. Якщо повноваження Субліцензіара на передачу Субліцензіату прав на використання об'єкту інтелектуальної власності не представляється можливим підтвердити, це може істотно понизити шанси Субліцензіата в спорі з податковим органом. Адже для суду документом, що підтверджує право Субліцензіара на отримання прибутків, являється договір не субліцензії з Субліцензіатом, а договір з Ліцензіаром. Варто визнати такий підхід обгрунтованим, хоч він і приводить нас до того, що в центрі уваги опиняються договірні стосунки не самого платника податків, а його контрагента з третьою особою.
Більше того, тягар доведення наявності у Субліцензіара статусу одержувача бенефіціара прибутків на практиці часто покладається на Субліцензіат, хоча в судовій практиці є немало випадків, коли суди вказували податковому органу на те, що він при перевірці не дослідив рух засобів, виплачених за ліцензійним договором, так само як і те, чи придбав вигоду Ліцензіар у вигляді доходу, отриманого Субліцензіаром. Більше того, те, що перевіряючі не вказали в акті, які основі були вважати Субліцензіара агентом, номінальним власником або посередником в отриманні доходу за ліцензійною угодою, розцінюється в якості порушення п. 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного і іншого законодавства, затвердженого наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 984.
Отже, звичайно, найпривабливішою видається ситуація, в якій ліцензіар є володарем майнових прав на об'єкт інтелектуальної власності і сам видає українському суб'єктові ліцензію. Це знімає ризик суперечки платника податків з перевіряючими про тлумачення поняття "Одержувач бенефіціара доходу". Якщо ж застосовується класична схема "правовласник-нерезидент - ліцензіат-нерезидент - субліцензіат-резидент", то корисно звернути увагу на наступні деталі:
- варто потурбуватися про наявність в договорі між Субліцензіаром і Субліцензіатом положення про те, що Субліцензіар є одержувачем бенефіціара (фактичним) і власником прибутків. Окремого смислового навантаження це положення не несе, проте послужить хорошу службу як додатковий аргумент на користь платника податків. У тих нерідких випадках, коли суд обмежується аналізом договору субліцензії, наявність цього або подібного до нього положення може мати вирішальну роль;
- доступність документів, що підтверджують право Субліцензіара давати субліцензії і отримувати дохід. Нелишним буде нагадати, що дуже небажана ситуація, коли договір Субліцензіара з Ліцензіаром передбачає отримання ним відсотка від тих, що поступили Субліцензіару роялті. Винагорода, яка виплачує Субліцензіар Ліцензіару, може бути фіксованою і не залежати від наявності у Субліцензіара надходжень від подальшої передачі третім особам прав на використання ІС або від розміру таких надходжень.
Звичайно, у разі виникнення суперечки з податковим органом про правомірність застосування пільгової ставки або звільнення від податку на репатріацію на підставі договору про уникнення подвійного оподаткування можна рушити "напролом" і намагатися довести верховенство норм міжнародного договору по відношенню до Податкового кодексу. Підстави для цього закладені в самому Кодексі (п. 3.2 ст. 3). Якщо угода про уникнення подвійного оподаткування не ставить в якості умови свого застосування наявність у резидента статусу одержувача бенефіціара прибутків, то такі вимоги не можуть застосовуватися тільки на тій основі, що вони передбачені в статті 103 НК. До речі, адміністративні суди іноді вказують на це в якості додаткового аргументу в категорії справ, що розглядається тут. Очевидно, що податкові органи стороняться такого ланцюга висновку, як небезпечної єресі. Принаймні, у своєму листі від 01.04.2013 р. № 88/99-99-22-0318 Миндоходов нагадало, що статтею 103 НК визначається порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування 1 (а не встановлюються які-небудь додаткові обмеження - авт.). У цьому ж листі Миндоходов дійшло висновку, що підтвердження бенефициарности одержувача прибутків є однією з умов застосування пільгової ставки або звільнення від податку на прибуток нерезидентів. На "езопівській" мові фіскального органу цей вивід цілком може означати схвалення практики покладання на платників податків обов'язку доводити, що їх іноземні контрагенти не були посередниками, а були саме одержувачами бенефіціарів прибутків.
____________
1 Про те, що умова про статус бенефіціара одержувача доходу є обов'язковою, навіть якщо це не передбачено договором про уникнення подвійного оподаткування, однозначно заявила ще ДПАУ у своєму листі від 30.03.2011 р. № 3917/5/12-0216.
Як бачимо, податкова і судова практика у котрий раз змушує платника податків "сунути ніс" в договірні стосунки свого партнера з його контрагентом. "Контрагент мого контрагента - мій контрагент" - цей злегка модернізований принцип середньовічної Європи дуже підходить для опису найбільш безпечної манери поведінки українського платника податків.
Костянтин Пильков
керівний партнер Cai&Lenard Law Firm
_____________________________________________________________
"ЮРИСТ & ЗАКОН" - це електронне аналітичне видання, що входить в інформаційно-правові системи ЛІГА :ЗАКОН і створене спеціально для юристів і фахівців, що потребують якісної аналітичної інформації про зміни, що відбуваються в правовому полі України. З питань придбання видання "ЮРИСТ & ЗАКОН" звертайтеся до менеджерам ЛІГА :ЗАКОН чи до регіональних дилерів.
