Податкові правопорушення – це не лише питання арифметики, а й складний процес юридичної оцінки наміру та обставин. Сучасна правозастосовна практика демонструє поступову еволюцію підходів до відповідальності у сфері оподаткування, при цьому фактор вини набуває дедалі більшого значення. Знання цього аспекту є важливим як для платників податків, так і для правоохоронних органів, оскільки наразі спостерігається тенденція до маніпулятивного трактування податковими органами поняття умислу, що нерідко використовується для незаконного призначення підвищених штрафних санкцій.
Для розуміння природи вини в податковому праві необхідно спочатку з'ясувати сутність податкового правопорушення. Відповідно до статті 109 Податкового кодексу України, податковим правопорушенням визнається протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Як і будь-яке правопорушення, податкове правопорушення має чотири основні елементи:
Об'єкт — те, на що спрямоване правопорушення. У податковій сфері об'єктом виступає встановлений порядок адміністрування податків і зборів.
Об'єктивна сторона — зовнішній вияв правопорушення, що включає діяння або бездіяльність, які порушують податкове законодавство, наслідки такого діяння, а також причинно наслідковий зв’язок між діянням та наслідками які настали. Це конкретні дії чи відсутність дій, що призводять до порушення податкових норм: несплата або неповна сплата податків, неподання податкової декларації, подання недостовірних даних у деклараціях, тощо.
Суб'єкт — особа, яка може нести відповідальність за податкове правопорушення. Коло суб’єктів окреслено як в самому визначені в статті 109, так додатково можна звернутися до статті 110.1 ПКУ, згідно з якою суб'єктами відповідальності є платники податків, податкові агенти та інші суб'єкти, які несуть фінансову відповідальність за вчинення податкових правопорушень.
І нарешті останній елемент складу – це суб'єктивна сторона, яка характеризує внутрішню сторону правопорушення, відображаючи психічне ставлення суб'єкта до вчиненого ним діяння та його наслідків. Ключовим елементом суб'єктивної сторони є вина, яка може виявлятися у формі умислу чи необережності. Умисел передбачає навмисне ухилення від сплати податків, тоді як необережність може виникнути через недбале ставлення до виконання податкових обов'язків.
Простіше кажучи, під виною розуміється невжиття особою достатніх заходів для дотримання встановлених правил та норм, за умови, що у особи була можливість такі заходи вжити.
Варто зазначити, що ПК України досі не містить визначення поняття "вина", при тому що парадигма податкового права давно вже містить дану категорію як обовязкову в процесі встановлення правопорушення в сфері оподаткування.
Водночас умови, за яких особа вважається винною, наведені у п.п. 112.1 та п. 112.2 статті 112 ПК України, відповідно до положень якого особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення у разі:
- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Потрібно підкреслити, що в даному випадку обов’язок доведення умислу покладено на контролюючий орган. Якщо він не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, то останній не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. А всі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства трактуються на користь такої особи.
При цьому, не у всіх випадках наявність вини в діях платника податків є кваліфікуючою ознакою, а лише у прямо визначених Податковим кодексом. До таких правопорушень належать, зокрема пункти 123.2-123.5 статті 123, пункти 124.2, 124.3 статті 124, пункти 125-1.2-125-1.4 статті 125-1.
Для того щоб зрозуміти, для чого взагалі потрібно встановлювати наявність вини, і на що вона впливає – пропонуємо звернутися до приписів статті 124 ПКУ, якою встановлена відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов’язання.
Зазначена норма встановлює: якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов’язання протягом строків, визначених Кодексом, то він притягується до відповідальності у вигляді штрафу:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Натомість, якщо буде доведено, що така несплата грошового зобов’язання була вчинена умисно, то розмір штрафу різко збільшиться - до розміру 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов’язання.
Відповідно робимо висновок про важливість точного визначення мотивів дій платника податків, оскільки від цього залежить не тільки розмір фінансових санкцій, але й правові наслідки для порушника. Умисне порушення, визнане як таке, призводить до значно більш жорстких штрафів, що слугує стримуючим фактором для потенційних порушників.
Давайте розберемо коли можна стверджувати, що діяння є умисним і як податкова може це довести?
Згідно з Кодексом діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених податкових законодавством.
Іншими словами податковий орган має довести, що платник податків мав на меті отримання податкової вигоди, що потребує активних дій з боку органів ДПС у зборі належної та допустимої доказової бази.
Так, усталена судова практика у справах щодо оскарження донарахувань, пов’язаних із нереальністю господарських операцій, відносить до обставин, які можуть вказувати на наявність в діях платника податків свідомого ігнорування встановлених законодавством обов’язків наступні:
- створення видимості реальності здійснення оподатковуваних операцій;
- відсутність ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції;
- оформлення операцій угодами, які не відповідають їх дійсному змісту;
- дефектність, відсутність первинних документів.
У свою чергу контролюючі органи не позбавлені можливості встановлювати інші обставини які можуть свідчити про невиконання або неналежне виконання вимог установлених законодавством.
Наразі Верховний суд сформував чітку позицію щодо застосування концепції вини в податковому праві.
Перші прецеденти з питань вини платника з’явилися після 2021 року. Зокрема, постанова ВС від 08.12.2022 у справі №520/9294/21 стала одним із перших рішень, де проаналізовано склад податкового правопорушення з точки зору наявності умислу.
У 2023 році ВС у низці справ системно роз’яснив критерії умислу. Так, у постановах від 16.03.2023 (справа №600/747/22-а), 03.08.2023 (№520/22505/21) та 22.08.2023 (№520/18519/21) було сформульовано висновки щодо розмежування складів правопорушень залежно від наявності умислу. Ці рішення фактично визначили: коли застосовується звичайний штраф за формальне порушення, а коли – підвищений штраф за умисне діяння. Наприклад, у справі №520/22505/21 (03.08.2023) ВС прямо вказав, що штрафи за п.124.2–124.3 ПК не можуть застосовуватися автоматично, без доказів навмисності порушення.
Дещо пізніше, постанова ВС від 05.10.2023 у справі №520/14773/21 підтвердила зазначений підхід; ця правова позиція визнана обов’язковою для врахування судами нижчих інстанцій (ч.5 ст.242 КАС України).
Верховний Суд послідовно наголошує, що обов’язок доказування умислу (вини) платника покладається на контролюючий орган. Без належних доказів навмисності дій платника посилена фінансова відповідальність не може бути застосована.
У практиці ВС вироблено критерії доказування умислу: податковий орган має довести наявність обставин, які вказують на те, що платник цілеспрямовано створив умови для невиконання податкового обов’язку (наприклад, свідомо не перерахував наявні кошти в бюджет).
При цьому голослівні посилання на повторність чи припущення щодо намірів платника є недостатніми – потрібні конкретні і належні докази умисного характеру порушення. Якщо ж такі докази відсутні або базуються лише на припущеннях, то всі сумніви тлумачаться на користь платника, і діяння кваліфікується як вчинене без умислу.
Від встановлення умислу безпосередньо залежить і розмір штрафних санкцій. За відсутності доведеного умислу застосовується мінімальна санкція, передбачена за відповідне порушення. Наприклад, у справі №160/24147/21 (постанова ВС від 16.11.2023) податковий орган наклав штраф 50% за повторне несвоєчасне виконання податкового зобов’язання, пославшись на умисність дій платника. ВС, проаналізувавши обставини, встановив, що попереднє порушення платника було скасоване судом, а жодних прямих доказів умислу контролюючий орган не надав. Відтак ВС дійшов висновку, що правових підстав для кваліфікації дій як умисних немає, і штраф за таких умов мав бути нарахований лише за базовою ставкою. У цьому випадку Верховний Суд змінив рішення: замість 50% штрафу була застосована ставка 5% (відповідно до п.124.1 ПК), що зменшило суму санкції з ~3,06 млн грн до ~ 306 тис. грн.
Практика ВС також свідчить, що навіть за наявності порушення суди можуть перекваліфікувати діяння на статтю з м’якшою санкцією (без умислу), аби забезпечити правильне застосування закону. Це не вважається виходом за межі повноважень суду, а лише уточненням належної кваліфікації правопорушення та штрафу
Більше того, простежується тенденція до обмеження застосування підвищених санкцій при камеральних перевірках: ВС зауважив, що у межах суто камеральної перевірки податковий орган не в змозі зібрати доказів умислу, тому накладення 25% чи 50% штрафу за її результатами є неправомірним. Ця позиція викладена в Постанові КАС ВС від 31 жовтня 2024 року у справі № 120/15159/23: «В межах камеральної перевірки не можна встановити обставини, що свідчать про винність та умисність діянь платника податків». Це означає, що для встановлення умислу податковим органам потрібно проводити поглиблені перевірки та фіксувати конкретні факти недобросовісної поведінки платника, інакше діятиме презумпція відсутності умислу.
Отже, у сучасному правозастосуванні важливість чіткого визначення та доказування вини за податковими правопорушеннями не може бути недооціненою, а розуміння цього аспекту є важливим як для платників податків, так і для правозастосовних органів.
Ірина Огороднікова – к.ю.н., керівник практики податкових спорів CROWE MIKHAILENKO
Анна Савченко – спеціаліст практики податкових спорів CROWE MIKHAILENKO
