Процедурні порушення під час податкової перевірки: актуальна судова практика

Карантин, введений у березні 2020 року, дозволив бізнесу певний час перепочити від візитів податківців. Але не встигли натішитись запровадженим мораторієм, як Постановою Кабміну № 89 було частково скасовано заборону на проведення деяких видів перевірок юридичних осіб. А з 09.02.2021 року податкові органи знову розпочали реалізовувати функцію податкового контролю. І як би не заперечували платники, законність цієї Постанови, вона є чинною до моменту поки її не скасують у судовому порядку, а отже, перевірки триватимуть. Тому ми знову спостерігаємо та аналізуємо факти й тенденції порушень, але не лише з боку суб'єктів господарювання, а й самих контролюючих органів. Мова піде про процедурні порушення, які часто допускають перевіряючі як до, так і під час податкової перевірки.

1. Вихід контролюючим органом за межі предмету встановленого виду перевірки.

Судова практика показує, що податківці часто розпочинають один вид перевірки, а в процесі можуть охопити питання, які повинні досліджуватись у порядку іншої перевірки. У таких випадках, суд підтримує позицію платника податків. Для прикладу, Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2021 року у справі № 640/3253/19 встановлено, що під час камеральної перевірки досліджується лише податкова звітність, тобто податкові декларації, розрахунки тощо. Предметом камеральної перевірки не охоплюється аналіз своєчасності та повноти сплати податків, а тому контролюючий орган, виявивши подібні порушення податкового законодавства, має призначити та провести документальну перевірку, у ході якої будуть досліджуватися подібні порушення.

Суд дійшов висновку, що контролюючий орган вийшов за межі предмету камеральної перевірки, коли розпочав досліджувати питання своєчасності сплати платником самостійно визначених ним сум грошових зобов'язань із земельного податку. Тому податкові-повідомлення-рішення, винесені за результатами камеральної перевірки, були визнані протиправними.

Така ж думка викладена у Постанові Шостого апеляційного адміністративного суду у справі № 640/18803/18 від 10 вересня 2021 року, де суд не визнав допустимим доказом у справі акт перевірки, який був отриманий із порушенням порядку проведення податкової перевірки. Тобто камеральною перевіркою було встановлено факти, які можуть бути предметом саме документальної перевірки.

Верховний Суд підтвердив свою позицію у Постанові від 21 січня 2021 року у справі № 813/2519/17. Суд наголосив, що під час камеральної перевірки не можуть перевірятись інші питання, окрім відомостей, зазначених у податковій звітності. Тому контролюючий орган вийшов за межі своїх повноважень, коли у процесі камеральної перевірки встановив нереальність здійснення господарської операції через відсутність у платника технічних умов для надання послуг та кваліфікованих трудових ресурсів. Тобто, контролюючий орган здійснив аналіз порядку визначення платником складу податкових зобов'язань та повноти їх нарахування, що передбачено документальною перевіркою, а не камеральною.

2. Неналежне повідомлення платника податків про початок податкової перевірки.

Досить часто податкові органи нехтують необхідністю належного повідомлення платників податків про дату та місце початку перевірки до її проведення. Це призводить до визнання проведеної перевірки та її результатів незаконними і є підставою для скасування прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Так Другий апеляційний адміністративний суд у Постанові від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/1195/2020 вказав, що лише дотримання умов пункту 2 статті 79 ПК України, надає право представникам податкового органу розпочати документальну невиїзну перевірку платника податків. Мова іде про те, що документальна позапланова невиїзна перевірка повинна здійснюватись виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, яке супроводжується наказом. Також повинні бути надані докази надсилання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення, або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення такої перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У цій справі контролюючий орган не підтвердив своєчасного направлення платнику копії наказу та повідомлення про початок і дату перевірки, що не дало можливості платнику податків ознайомитись із ними до початку перевірки, та подати відповідні документи і пояснення. Таким чином, суд констатував, що суб'єкт, який підлягає перевірці, повинен бути ознайомлений із наказом про призначення перевірки, інформацією про початок та місце проведення перевірки до її початку у визначений податковими нормами спосіб.

Такого висновку дійшов і Верховний Суд, приймаючи Постанову від 09 лютого 2021 року у справі №804/3329/15. Суд підкреслив, що за контролюючим органом закріплюється обов'язок щодо повідомлення платника про дату початку та місце проведення перевірки, а платник наділяється правом оскаржити результати такої перевірки. У судовому рішенні влучно зазначено, що реалізація такого права платника за відсутності обов'язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою. Тому судове рішення було винесене на користь платника податків, а результати перевірки суд визнав протиправними.

3. Відсутність платника податків за податковою адресою не означає його відмову від допуску до перевірки та не є підставою для документальної невиїзної перевірки.

Проведення документальної планової чи позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки можливе лише за одночасної наявності правової та формальної підстав. Мова іде про наявність законних підстав для їх проведення та дотримання вимог щодо надіслання належно оформлених наказу та направлення про проведення перевірки, а також надання службового посвідчення осіб, які вказані у такому направленні.

Постановою Верховного Суду від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16 зафіксовано порушення вищевказаного порядку з боку органу ДПС України. Контролюючий орган вирішив, що якщо платник податків відсутній за податковою адресою на момент проведення документальної планової виїзної перевірки, то автоматично з'являється можливість провести невиїзну перевірку у приміщенні контролюючого органу за наявними документами, а не за місцезнаходженням платника. Такі дії податкової є протиправними, як і податкові-повідомлення рішення, прийняті за результатами її проведення.

Суд відхилив позицію суду апеляційної інстанції про те, що створення перешкод для проведення виїзної перевірки тягне за собою можливість здійснення невиїзної перевірки. Верховний Суд визначив, що відсутність платника податків за податковою адресою не означає, що платник відмовився від проведення перевірки, а тим паче, не свідчить про те, що контролюючий орган може проводити перевірку у межах свого приміщення. Крім того, за матеріалами цієї справи, позивач не приймав рішення щодо допуску посадових осіб податкової до проведення перевірки.

Отже, документальна планова виїзна перевірка повинна здійснюватися з дотриманням правової та формальної підстав та лише за місцезнаходженням платника податків або місцем розташування об'єкта права власності, щодо якого проводиться така перевірка. Відсутня норма, що надає право контролюючому органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку. Аналогічну думку висловлював і Верховний Суд у Постанові від 22 квітня 2021 року у справі № 820/2993/16.

4. Запит контролюючого органу про подання інформації повинен містити чіткі обставини, які підтверджують порушення, вчинені платником податків.

Постановою Верховного Суду від 29 липня 2021 року по справі № 320/7159/19 було передбачено, що законною вважається лише та перевірка, перед призначенням якої (за відповідних підстав, передбачених ст. 78 ПК України), платнику податків надсилався запит, із врахуванням передбачених законом вимог до нього, на який не було надано відповіді. Однак недотримання контролюючим органом при направленні запиту обов'язкових вимог, які передбачені пунктом 73.3 статті 73 ПК України, звільняє платника податків від обов'язку надавати відповідь на нього.

Тобто, належним запит буде вважатись у тому разі, якщо він буде містити підпис керівника або уповноваженої особи контролюючого органу, а також конкретні підстави та чіткі обставини, які можуть свідчити про порушення платником вимог податкового законодавства. Також у запиті обов'язково повинен зазначатись перелік запитуваної інформації і документів, які контролюючий орган пропонує надати, а також печатку контролюючого органу.

У разі порушення вимог щодо складання, оформлення та надіслання запиту, нівелюється його юридична значимість, що своєю чергою, не створює будь-яких правових наслідків для самого платника податків.

У аналізованій справі суд вдало підкреслив, що у запиті контролюючого органу не було вказано чітких підстав для його направлення та посилання на факти порушень законодавства. Крім того, і в самому наказі про проведення перевірки, призначеної внаслідок ненадання платником податків відповіді на запит податківців, не було зазначено фактичних підстав для проведення перевірки.

Верховний Суд правильно вказав, що «встановлена судами протиправність наслідків перевірки через порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень». І це унеможливлює перехід до суті покладених в основу таких рішень податкових правопорушень, з огляду на що колегія суддів КАС ВС навіть не вдавалася до аналізу решти доводів касаційної скарги.

Тотожні висновки Верховний Суд виклав і в Постанові від 21.04.2021 у справі №816/501/16.

5. Зловживання строками давності при проведенні перевірки.

За загальним правилом, контролюючий орган повинен провести перевірку не пізніше 1095 днів, а у випадку перевірки контрольованих операцій - 2555 днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації чи граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а в разі подання податкової декларації пізніше - за днем її фактичного подання. Якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, то сума податкових зобов'язань визначається протягом 1095 днів з дня його подання.

У разі недотримання цих строків для визначення грошового зобов'язання, платник податків звільняється від нього, а, відповідно, спори, що виникають у зв?язку з таким визначенням, не підлягають розгляду, ні в адміністративному, ні в судовому порядку.

Верховний Суд у Постанові від 2 травня 2021 року у справі № 520/4238/19 підкреслив, що «при плануванні, організації, проведенні документальних перевірок, нарахуванні за їх результатами грошових зобов'язань, контролюючі органи повинні враховувати строки давності, визначені пунктом 102.1 статті 102 ПК України, які поширюються також і на період діяльності, який може бути охоплений перевіркою».

Суд касаційної інстанції дійшов до правильного висновку про те, що контролюючим органом були порушені законні строки проведення перевірки, а суди попередніх інстанцій не дослідили, чи відповідає у спірному наказі про перевірку період діяльності, який планується перевіряти (із урахуванням поданих декларацій) строкам, передбаченим пунктом 102.1 статті 102 ПК України.

Тому податковий орган зобов'язаний враховувати приписи статті, як щодо граничних термінів визначення податкового зобов'язання, так і щодо періоду, який буде охоплювати податкова перевірка.

Отже, аналіз актуальної судової практики з питань, що стосуються оскарження результатів податкових перевірок, свідчить про те, що виявлені порушення не завжди стосуються лише платників податків. Як пізніше встановлюється у судовому порядку, контролюючі органи також можуть вчиняти дії, які не в достатній мірі відповідають нормам податкового законодавства, зокрема, у частині дотримання процедури проведення податкової перевірки.

При цьому, у випадку наявності належного підтвердження фактів та наслідків вчинених податковим органом процедурних порушень, платники податків, озброївшись ефективною юридичною підтримкою, все ж мають можливість довести неправомірність дій контролюючого органу під час податкової перевірки, і, як наслідок - протиправність прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень, що дозволяє платникам податків досягти судового оскарження.

Пилипенко Галина,

адвокат, керівник напрямку податкового консалтингу Legal House

Красько Василина,

юрист Legal House