Процедурные нарушения во время налоговой проверки: актуальная судебная практика

Карантин, введенный в марте 2020 года, позволил бизнесу некоторое время передохнуть от визитов налоговиков. Но не успели все насладиться введенным мораторием, как Постановлением Кабмина № 89 был частично отменен запрет на проведение некоторых видов проверок юридических лиц. А с 09.02.2021 года налоговые органы снова начали реализовывать функцию налогового контроля. И как бы ни оспаривали плательщики, законность этого Постановления, оно действует до момента, пока его не отменят в судебном порядке, а значит, проверки будут продолжаться. Поэтому мы снова наблюдаем и анализируем факты и тенденции нарушений, но не только со стороны хозяйствующих субъектов, но и самих контролирующих органов. Речь пойдет о процедурных нарушениях, часто допускаемых проверяющими как до, так и во время налоговой проверки.

1. Выход контролирующим органом за пределы предмета установленного вида проверки.

Судебная практика показывает, что налоговики часто приступают к одному виду проверки, а в процессе могут охватить вопросы, которые должны исследоваться в порядке другой проверки. В таких случаях суд поддерживает позицию налогоплательщика. Например, Постановлением Шестого апелляционного административного суда от 31 марта 2021 года по делу № 640/3253/19 установлено, что во время камеральной проверки исследуется только налоговая отчетность, то есть налоговые декларации, расчеты и т.д. Предметом камеральной проверки не охватывается анализ своевременности и полноты уплаты налогов, поэтому контролирующий орган, выявив подобные нарушения налогового законодательства, должен назначить и провести документальную проверку, в ходе которой будут исследоваться подобные нарушения.

Суд пришел к выводу, что контролирующий орган вышел за пределы предмета камеральной проверки, когда приступил к исследованию вопроса своевременности уплаты плательщиком самостоятельно определенных им сумм денежных обязательств по земельному налогу. Поэтому налоговые уведомления-решения, вынесенные по результатам камеральной проверки, были признаны противоправными.

Такое же мнение изложено в Постановлении Шестого апелляционного административного суда по делу № 640/18803/18 от 10 сентября 2021 года, где суд не признал допустимым доказательством акт проверки, полученный с нарушением порядка проведения налоговой проверки. То есть, камеральной проверкой были установлены факты, которые могут быть предметом именно документальной проверки.

Верховный Суд подтвердил свою позицию в Постановлении от 21 января 2021 г. по делу № 813/2519/17. Суд подчеркнул, что во время камеральной проверки не могут проверяться другие вопросы, кроме сведений, указанных в налоговой отчетности. Поэтому контролирующий орган вышел за пределы своих полномочий, когда в процессе камеральной проверки установил нереальность осуществления хозяйственной операции из-за отсутствия у плательщика технических условий предоставления услуг и квалифицированных трудовых ресурсов. То есть, контролирующий орган провел анализ порядка определения плательщиком состава налоговых обязательств и полноты их начисления, что предусмотрено документальной проверкой, а не камеральной.

2. Ненадлежащее уведомление налогоплательщика о начале налоговой проверки.

Часто налоговые органы пренебрегают необходимостью надлежащего уведомления налогоплательщиков о дате и месте начала проверки до ее проведения. Это приводит к признанию проведенной проверки и ее результатов незаконными и является основанием для отмены принятых налоговых уведомлений-решений.

Так, Второй апелляционный административный суд в Постановлении от 28 октября 2021 года по делу № 520/1195/2020 указал, что только соблюдение условий пункта 2 статьи 79 НК Украины предоставляет право представителям налогового органа начать документальную невыездную проверку налогоплательщика. Речь идет о том, что документальная внеплановая невыездная проверка должна производиться исключительно на основании решения руководителя контролирующего органа, сопровождаемого приказом. Также должны быть предоставлены доказательства отправки налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении или вручение ему или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа о проведении такой проверки и письменного уведомления о дате начала и месте проведения такой проверки.

По этому делу контролирующий орган не подтвердил своевременное направление плательщику копии приказа и уведомления о начале и дате проверки, что не позволило налогоплательщику ознакомиться с ними до начала проверки, и подать соответствующие документы и объяснения. Таким образом, суд констатировал, что подлежащий проверке субъект должен быть ознакомлен с приказом о назначении проверки, информацией о начале и месте проведения проверки до ее начала определенным налоговыми нормами способом.

К такому выводу пришел и Верховный Суд, принимая Постановление от 09 февраля 2021 г. по делу № 804/3329/15. Суд подчеркнул, что за контролирующим органом закрепляется обязанность по уведомлению плательщика о дате начала и месте проведения проверки, а плательщик наделяется правом обжаловать результаты такой проверки. В судебном решении точно указано, что реализация такого права плательщика при отсутствии обязанности у контролирующего органа сообщать о проверке до ее проведения была бы невозможной. Поэтому судебное решение было принято в пользу налогоплательщика, а результаты проверки суд признал противоправными.

3. Отсутствие налогоплательщика по налоговому адресу не означает его отказ от допуска к проверке и не является основанием для документальной невыездной проверки.

Проведение документальной плановой или внеплановой выездной проверки, фактической проверки возможно только при одновременном наличии правового и формального основания. Речь идет о наличии законных оснований для их проведения и соблюдения требований о направлении надлежаще оформленных приказа и направления о проведении проверки, а также предоставлении служебного удостоверения лиц, указанных в таком направлении.

Постановлением Верховного Суда от 10 июня 2021 г. по делу № 808/881/16 зафиксировано нарушение вышеуказанного порядка со стороны органа ГНС Украины. Контролирующий орган решил, что если налогоплательщик отсутствует по налоговому адресу на момент проведения документальной плановой выездной проверки, то автоматически появляется возможность провести невыездную проверку в помещении контролирующего органа по имеющимся документам, а не по местонахождению плательщика. Такие действия налоговой являются противоправными, как и налоговые уведомления-решения, принятые по результатам ее проведения.

Суд отклонил позицию суда апелляционной инстанции о том, что создание препятствий для проведения выездной проверки влечет возможность осуществления невыездной проверки. Верховный Суд определил, что отсутствие налогоплательщика по налоговому адресу не означает, что плательщик отказался от проведения проверки, а тем более не свидетельствует о том, что контролирующий орган может проводить проверку в пределах своего помещения. Кроме того, по материалам этого дела, истец не принимал решения о допуске должностных лиц налоговой к проведению проверки.

Следовательно, документальная плановая выездная проверка должна осуществляться с соблюдением правовых и формальных оснований и только по местонахождению налогоплательщика или местонахождению объекта права собственности, в отношении которого проводится такая проверка. Отсутствует норма, которая дает право контролирующему органу вместо документальной выездной проверки проводить документальную невыездную проверку. Аналогичное мнение высказывал и Верховный Суд в Постановлении от 22 апреля 2021 г. по делу № 820/2993/16.

4. Запрос контролирующего органа о предоставлении информации должен содержать четкие обстоятельства, подтверждающие нарушения, совершенные налогоплательщиком.

Постановлением Верховного Суда от 29 июля 2021 года по делу № 320/7159/19 было предусмотрено, что законной считается только та проверка, перед назначением которой (при соответствующих основаниях, предусмотренных ст. 78 НК Украины), налогоплательщику направлялся запрос, с учетом предусмотренных законом требований к нему, на который не было дано ответа. Однако несоблюдение контролирующим органом при направлении запроса обязательных требований, предусмотренных пунктом 73.3 статьи 73 НК Украины, освобождает налогоплательщика от обязанности давать ответ на него.

То есть надлежащим запрос будет считаться в том случае, если он будет содержать подпись руководителя или уполномоченного лица контролирующего органа, а также конкретные основания и четкие обстоятельства, которые могут свидетельствовать о нарушении плательщиком требований налогового законодательства. Также в запросе обязательно должен указываться перечень запрашиваемой информации и документов, которые контролирующий орган предлагает предоставить, а также печать контролирующего органа.

В случае нарушения требований по составлению, оформлению и отправке запроса, нивелируется его юридическая значимость, что в свою очередь, не создает каких-либо правовых последствий для самого налогоплательщика.

В рассматриваемом деле суд удачно подчеркнул, что в запросе контролирующего органа не было указано четких оснований для его направления и ссылок на факты нарушений законодательства. Кроме того, и в самом приказе о проведении проверки, назначенной вследствие непредоставления налогоплательщиком ответа на запрос налоговиков, не было указано фактических оснований для проведения проверки.

Верховный Суд правильно указал, что «установленная судами противоправность последствий проверки из-за нарушения процедуры ее проведения является достаточным самостоятельным основанием для отмены принятых по результатам ее проведения решений». И это делает невозможным переход к существу положенных в основу таких решений налоговых правонарушений, учитывая, что коллегия судей КАС ВС даже не прибегала к анализу остальных доводов кассационной жалобы.

Тождественные выводы Верховный Суд изложил и в Постановлении от 21.04.2021 г. по делу №816/501/16.

5. Злоупотребление сроками давности при проведении проверки.

По общему правилу, контролирующий орган должен провести проверку не позднее 1095 дней, а в случае проверки контролируемых операций - 2555 дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации, отчета об использовании доходов (прибыли) неприбыльной организации или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а в случае подачи налоговой декларации позже - за днем ее фактического представления. Если налогоплательщик представляет уточняющий расчет в налоговую декларацию, то сумма налоговых обязательств определяется в течение 1095 дней со дня его представления.

В случае несоблюдения этих сроков для определения денежного обязательства налогоплательщик освобождается от него, а соответственно споры, возникающие в связи с таким определением, не подлежат рассмотрению, ни в административном, ни в судебном порядке.

Верховный Суд в Постановлении от 12 мая 2021 г. по делу № 520/4238/19 подчеркнул, что «при планировании, организации, проведении документальных проверок, начислении по их результатам денежных обязательств, контролирующие органы должны учитывать сроки давности, определенные пунктом 102.1 статьи 102 ПК Украины, которые также распространяются и на период деятельности, который может быть охвачен проверкой».

Суд кассационной инстанции пришел к правильному выводу о том, что контролирующим органом были нарушены законные сроки проведения проверки, а суды предыдущих инстанций не исследовали, отвечает ли в спорном приказе о проверке период деятельности, который планируется проверять (с учетом поданных деклараций) срокам, предусмотренным пунктом 102.1 статьи 102 НК Украины.

Поэтому налоговый орган обязан учитывать предписания статьи, как о предельных сроках определения налогового обязательства, так и о периоде, который будет охватывать налоговая проверка.

Следовательно, анализ актуальной судебной практики по вопросам, касающимся обжалования результатов налоговых проверок, свидетельствует о том, что выявленные нарушения не всегда касаются только налогоплательщиков. Как позже устанавливается в судебном порядке, контролирующие органы также могут совершать действия, не в достаточной степени отвечающие нормам налогового законодательства, в частности, в части соблюдения процедуры проведения налоговой проверки.

При этом, в случае наличия надлежащего подтверждения фактов и последствий совершенных налоговым органом процедурных нарушений, налогоплательщики, вооружившись эффективной юридической поддержкой, все же могут доказать неправомерность действий контролирующего органа во время налоговой проверки, и, как следствие - противоправность принятых по ее результатам налоговых уведомлений-решений, позволяющих налогоплательщикам достичь судебного обжалования.

Пилипенко Галина,

адвокат, руководитель направления налогового консалтинга Legal House

Красько Василина,

юрист Legal House