Стала судова практика, зокрема Верховного Суду, свідчить, що податкові перевірки, які розпочалися чи були поновлені у 2021 році на підставі постанови Кабінету Міністрів № 89, є незаконними. Суди вказують, що призначення і проведення податковим органом документальної перевірки під час дії карантинного мораторію, встановленого актом вищої юридичної сили - пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, є незаконним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, оскільки вони прийняті на підставі недопустимого доказу - акта перевірки.
Водночас 8 грудня 2023 року набрав чинності Закон України № 3453-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок", яким скасований мораторій на проведення податкових перевірок.
У ситуації зі скасуванням мораторію на проведення податкових перевірок і наявністю в платників податків скасованих у судовому порядку податкових повідомлень-рішень за періоди, які були перевірені контролюючим органом у період дії мораторію, повисло в повітрі критично важливе питання: чи може податковий орган провести повторну податкову перевірку за той самий період і з тих самих підстав, які ним вже були перевірені в мораторій?
У пошуку відповіді першочергово слід звернути увагу на положення абз. 2 п. 78.2 ст. 78 ПК України, згідно з яким контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Ці положення є імперативними, тобто - обов'язковими для виконання контролюючими органами.
Аналогічне тлумачення пропонувала Державна фіскальна служба України в листах № 27825/6/99-99-14-03-03-15 від 23.12.2016, № 24817/6/99-99-14-03-03-15 від 17.11.2016, які розміщено на офіційному веб-сайті Державної податкової служби України.
Таким чином, контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Ця правова позиція була неодноразово висловлена і в постановах Верховного Суду, зокрема, від 13.06.2018 у справі № 803/266/16, від 21.12.2018 у справі № 813/2028/16, відповідно до яких встановлена заборона на проведення документальних позапланових перевірок, які передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Відтак, у випадку, якщо певний податковий період був перевірений контролюючим органом, складено акт перевірки та винесені податкові повідомлення-рішення, які визнано протиправними та скасовані в судовому порядку, то податковий орган не може проводити перевірку платника податків з питань, що вже були охоплені під час попередньої перевірки цього ж підприємства, оскільки такі дії будуть незаконними - здійсненими попри положення абз. 2 п. 78.2 ст. 78 ПК України.
Разом з тим, у нещодавніх рішеннях адміністративних судів з'являються нові правові висновки, які певним чином "натякають" на можливість повторної перевірки після скасування мораторію. Так, вперше такий висновок був викладений у постанові Верховного Суду від 12.07.2023 у справі № 320/630/22, де судом також досліджувалась правомірність податкових повідомлень-рішень, винесених контролюючим органом за наслідком перевірки, проведеної під час дії карантинного мораторію.
Касаційний суд вказав, що оскільки мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, то це є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Тому колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційної скарги щодо неповноти з'ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи і недослідження суті податкових правопорушень та господарської діяльності позивача.
Водночас Суд наголосив, що в межах цієї справи та за встановлених обставин висновки суду першої інстанції щодо реальності здійснення господарських операцій та відсутності допущених порушень позивача з його контрагентами колегія суддів вважає передчасними. Питання, що є предметом дослідження та судового контролю щодо протиправності проведення контролюючим органом документальної перевірки у період законодавчо встановленої заборони, що має наслідки протиправності податкових повідомлень-рішень, складених за результатами такої перевірки, та можливе вчинення платником податків порушення податкової дисципліни під час здійснення господарської діяльності мають різний характер спору та предмет правового дослідження.
Верховний Суд вказав, що для податкового органу, за відсутності (зняття) законодавчих обмежень та належного правового врегулювання проведення перевірки, не виключається можливість здійснити її повторне проведення та формування за її наслідками відповідних висновків.
Це єдине твердження Верховного Суду з цього питання, і деталізація, яке саме "належне правове регулювання проведення перевірки" в розумінні Верховного Суду має бути для того, щоб провести повторну перевірку, відсутнє.
Схожа позиція була викладена Верховним Судом у постанові від 21.09.2023 у справі № 420/5325/22, де Суд вказав, що висновки суду першої інстанції щодо оцінки реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами колегія суддів вважає передчасними з огляду на те, що не виключається можливість призначення та проведення повторної перевірки після того, як виникнуть законні підстави для проведення перевірок, які були обмежені встановленим мораторієм на їх проведення. Вказаний висновок є ідентичним до попереднього, обидві постанови ухвалені одним складом колегії.
Звичайно, можливо, що мова йде про оновлене правове регулювання, за якого законодавець внесе зміни та доповнить чіткою нормою про можливість проведення повторної перевірки, якщо результати першої було скасовано з формальних підстав проведення її під час мораторію. Наразі відсутня інформація про такі законопроєкти.
У 2024 році Верховний Суд неодноразово (постанова від 29.02.2024 у справі № 640/6363/22, від 18.06.2024 у справі № 200/1769/22, від 30.09.2024 у справі № 200/1057/24, від 07.11.2024 у справі № 320/277/22, від 13.11.2024 у справі № 320/38193/23) посилався на вищевказані висновки, однак жодних додаткових висновків чи роз'яснень не надавав, кожна з постанов містить лише такий абзац:
"Також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень."
Наразі будь-які інші висновки Верховного Суду в контексті проведення повторних перевірок відсутні. Також відсутнє застосування таких висновків як на рівні апеляційних судів, так і судами першої інстанції, і будь-яких судових спорів щодо оскарження таких результатів повторної перевірки за ті самі періоди, що були перевірені в мораторій, в Єдиному державному реєстрі судових рішень не було знайдено.
Аналізуючи це питання, привертає увагу викладений Верховним Судом висновок про те, що у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення. У такому випадку висновки Акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. Податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої (постанова Верховного Суду від 14.09.2022 у справі № 826/6329/16).
Якщо вказані вище висновки читати буквально, зокрема, про те, що "у разі визнання перевірки незаконною, така перевірка відсутня як юридичний факт", то може мати місце думка про те, що перевірка, яка відбулась під час дії мораторію (ППР по якій визнані протиправними в судовому порядку), є незаконною і відсутньою як юридичний факт, не несе юридичних наслідків, тому може відбутись повторна перевірка за той самий період з тих самих підстав.
Наразі ані про реалізацію податковим органом таких повторних перевірок, ані тим більше про відповідні судові спори щодо їх оскарження інформації немає. Найважливішим є те, що чинною лишається ключова норма про заборону проведення документальних позапланових перевірок, які передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
У контексті цього слід також наголосити на приписах ст. 61 Конституції України, яка визначає, що ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Вказані приписи є втіленням принципу non bis in idem (з лат. "не двічі за одне й те ж") - принцип юридичної відповідальності, який полягає в тому, що особа не може бути притягнута до юридичної відповідальності двічі за одне й те саме правопорушення.
Оскільки перевірка вже відбулась, за її наслідком були винесені податкові повідомлення-рішення (хоч вони і були в подальшому скасовані в судовому порядку), тобто мало місце свого роду притягнення до відповідальності, то повторна перевірка за ці ж періоди і обставини є незаконною.
Разом з тим, враховуючи наявність вказаних дещо неоднозначних висновків у судовій практиці, у випадку призначення контролюючим органом перевірки бізнесу слід бути пильним і ретельно перевіряти підстави, питання та періоди, які мають бути перевірені, а в разі порушення податковою службою законодавства та виходу за межі наданих законом повноважень - бути готовим кваліфіковано відстоювати свої права та інтереси в суді, в тому числі в питаннях щодо оскарження наказу на проведення перевірки (попри ризики адміністративного арешту, оскільки такий вид спору не вважається спором про право згідно з недавніми висновками Верховного Суду).
Олександр Матохнюк,
молодший юрист Asters
Правові позиції Верховного Суду та пов'язана аналітика - у новій LIGA360. Побачте всі переваги роботи в комплексній інформаційно-аналітичній платформі LIGA360, замовивши персональну презентацію.
