Операції з агентування морських суден : правове регулювання, бухгалтерський та податковий облік

Україна є морською державою, що має давні морські традиції та історію. Загальна протяжність морської ділянки державного кордону України становить 1 355 км. Україна володіє найпотужнішим портовим потенціалом серед всіх країн Чорноморсько-Азовського басейну. На узбережжі Чорного та Азовського морів знаходиться 13 морських портів Білгород-Дністровський морський порт; Бердянський морський порт; Ізмаїльський морський порт; Чорноморський морський порт; Маріупольський морський порт; Миколаївський морський порт; Одеський морський порт; Спеціалізований морський порт Олівія; Ренійський морський порт; Скадовський морський порт; Усть-Дунайський морський порт; Херсонський морський порт; Морський порт «Южний»., відкритих для заходження іноземних суден.

За 10 місяців 2017 р. морськими портами України перероблено 108,8 млн. тон вантажів, що на 0,2% більше, ніж за аналогічний період минулого року, при цьому, 81% загального обсягу перероблено у морських портах: «Южний» (32%), Одеський (18%), Миколаївський (18%) та Чорноморський (13%). Крім того, зафіксовано збільшення обсягів вантажної роботи у морських портах: Усть-Дунайський - на 97,0%, «Ольвія» - на 14,4%, Ренійському - на 14,0%, Чорноморському - на 6,1%, «Южний» - на 5,9% та у Миколаївському порту - на 5,6%.

Загальні обсяги переробки вантажів в морських портах за січень-жовтень 2017 року у відсотковому відношенні наведено на діаграмі нижче.

Порівняно з аналогічним періодом 2016 року, за січень-жовтень 2017 року на 0,2% зросли обсяги переробки експортних вантажів, на 19,5% - імпортних, на 7,7% зріс транзит. Обсяг переробки вантажів внутрішнього сполучення скоротилися на 69,3%.

Схематично обсяги переробки вантажів у морських портах за січень-жовтень 2017 року у порівнянні з аналогічним періодом 2016 р. наведено нижче.

На сьогоднішній день міжнародні морські перевезення продовжують залишатися актуальною сферою діяльності, яка має важливе значення у встановленні та здійсненні зовнішньоекономічних зв'язків й товарообміну між державами. Крім того, епоха індустрії й постійний попит на сировину та ресурси у світі спонукає судновласників збільшувати обсяги вантажоперевезень. Одночасно доцільність і затребуваність різноманітних послуг з обслуговування суден та пасажирів у морських портах також зростає з кожним роком.

Агентування морських суден. У морських портах України надаються різні види послуг, зокрема, послуги з обслуговування суден, здійснення операцій з вантажами, у тому числі здійснення вантажно-розвантажувальних робіт, послуги з обслуговування пасажирів тощо. Зазначені послуги надаються компаніями, діяльність яких пов'язана з обслуговуванням суден, пасажирів, вантажів, а також підприємствами, продукція яких транспортується територією й акваторією порту.

У морському порту або поза його територією діють агентські організації (далі - морський агент), які за договором морського агентування за винагороду зобов'язуються надавати послуги в галузі торговельного мореплавства. Морський агент здійснює свою діяльність відповідно до інтересів судновласника або іншого довірителя і звичайної практики морського агентування.

Іншим суб'єктом виступає судновласник - юридична або фізична особа, яка експлуатує судно від свого імені, незалежно від того, чи є вона власником судна, чи використовує на інших підставах.

Комплекс послуг з агентування суден, які надаються морським агентом судновласникам, вантажовласникам та вантажоодержувачам, є найпоширенішими в морських портах України.

Морський агент виконує формальності та дії, пов'язані з прибуттям, перебуванням і відходом судна, допомагає капітану судна у налагодженні контактів з адміністрацією морського порту й службою капітана морського порту, власником морського терміналу, підприємствами, установами, організаціями, що надають спеціалізовані послуги, портовими операторами, місцевими органами виконавчої влади, в організації постачання й обслуговування судна в порту, оформляє митні документи та документи на вантаж.

У випадку, якщо морський агент надає послуги агентування морських суден, зокрема, нерезидентам з низько-податкових юрисдикцій Постанова КМ України, від 16.09.2015 № 977-р "Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України"; Постанова КМ України, від 04.07.2017 № 480 "Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи" або пов'язаним особам - нерезидентам, такі операції можуть бути визнані контрольованими за дотримання певних умов. При цьому, морський агент, який бере участь у такій контрольованій операції (далі - КО), повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» (правила трансфертного ціноутворення (далі - ТЦ).

Якщо умови КО між морським агентом (виконавцем послуг з агентування суден) та судновласником-нерезидентом не відрізняються від умов, що застосовуються між незалежними особами у співставних неконтрольованих операціях, вважається, що такі умови КО відповідають принципу «витягнутої руки».

Операцією для цілей ТЦ є всі види операцій та договорів (документально підтверджених або непідтверджених), що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток морського агента.

Правове регулювання. Особливості агентування морських суден регламентуються КТМ України. При цьому, всі компанії повинні надавати послуги та здійснювати свою діяльність відповідно до зводу звичаїв порту, обов'язкових постанов порту, згідно з чинними правилами на дату надання цих послуг, умов договорів. Крім того, правила надання послуг у морських портах України, порядок провадження на їх території господарської діяльності, у тому числі, надання послуг морського агентування суден, встановлені Законом України № 4709 й Наказом № 348.

Діюче законодавство України не містить визначення договору морського агентування, оскільки ЦКУ й ГКУ не виділяють договір морського агентування в окремий вид зобов'язань. Однак, виходячи з характеру відносин, що виникають між морським агентом й судновласником під час виконання такого договору, його можна кваліфікувати як договір доручення.

Оформлення агентської діяльності регламентується нормами ГКУ, де визначено поняття комерційне посередництво (агентська діяльність), яке являє собою діяльність, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє.

Специфіка морського міжнародного агентування полягає в тому, що згідно звичаїв та сталої практики, укладення договорів морського агентування здійснюється здебільшого шляхом телексного повідомлення судновласником морського агента або засобами електронної пошти. Зміст таких повідомлень стосується тільки характеристик судна, які є необхідними для сплати канальних, лоцманських, портових та інших обов'язкових зборів.

Одночасно, вказана форма укладання договору морського агентування не суперечить і нормам чинного законодавства України. Допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальні вимоги до форми та порядку укладення даного виду договорів. Важливою умовою, при якій договір вважається укладеним - є досягнення домовленості стосовно істотних умов договору, при цьому якщо особа, яка одержала пропозицію укласти договір, у межах строку для відповіді вчинила дію відповідно до вказаних у пропозиції умов договору (відвантажила товари, надала послуги, виконала роботи, сплатила відповідну суму грошей тощо), яка засвідчує її бажання укласти договір, ця дія є прийняттям пропозиції, якщо інше не вказане в пропозиції укласти договір або не встановлено законом.

Алгоритм взаємодії. Морський агент укладає з ДП «АМПУ» договір про взаємодію сторін під час агентування суден у морських портах України. Робота морського агента до заходу судна в порт розпочинається з отримання заяви від судновласника такого судна.

Заява містить характеристику судна, інформацію про запланований час й порт призначення. Морський агент повинен на основі даної інформації з'ясувати, хто є вантажовідправником, а також погодити з адміністрацією порту можливість прийому судна на запланований причал та відповідні строки. Крім того, до прибуття судна в порт призначення, морський агент надає адміністрації порту інформацію, зокрема, про випадки технічної несправності на судні та інші обставини, які могли б вплинути на стан вантажу під час перевезення.

Надалі морський агент повідомляє адміністрацію порту про можливість прийому судна на запланований причал, відповідні строки й про випадки технічної несправності на судні (за наявності). Якщо всі умови судновласника влаштовують, то морський агент отримує номінацію на судно.

Дана номінація є свого роду договором про надання агентських послуг та дозволяє морському агенту виступати від імені судна під час розв'язання будь-яких питань, що виникають під час заходу судна до порту. Наявність такого повідомлення (номінації) є свідченням укладання договору морського агентування та підставою виникнення прав та обов'язків морського агента та судновласника.

ДП «АМПУ» виставляє морському агенту рахунки на оплату встановлених податків, портових зборів, робіт по судну. Морський агент, в свою чергу, оплачує дані рахунки.

Оплату рахунків порту морський агент здійснює двічі за суднозахід:

- попередній рахунок на портові збори оплачується до відходу судна;

- фінальний рахунок - після відходу судна з порту.

Після відходу судна, морський агент перевиставляє всі витрати порту й розраховує власну винагороду та направляє судновласнику дисбурсментський рахунок, який той оплачує протягом визначного строку. Дисбурсментський рахунок - це рахунок суднового агента судновласнику за витрати по обслуговуванню судна під час його перебування в порту. Разом з дисбурсментським рахунком, морський агент направляє додатки необхідних документів, які повинні бути підтверджені підписом капітана і, як правило, акцептовані представником судновласника. Оплата дисбурсментських витрат зазвичай проводиться протягом місяця після отримання такого рахунку.

Порядок розрахунку агентської винагороди. У дисбурсментському рахунку ставки винагороди морського агента за агентування суден, що заходять до портів України раніше визначалися законодавчо, а починаючи з 10.06.2014 р. встановлюються за домовленістю сторін.

Однак, морські агенти й надалі керуються раніше діючим Наказом №214, при цьому всі інші витрати включаються на підставі рахунків (калькуляцій) третіх осіб (фактичних виконавців послуг).

Плата за агентські послуги розраховується в кожному випадку індивідуально в залежності від об'єму та виду судна; порту, в який заходить судно; мети, з якою заходить судно в порт (для перевантаження вантажів, не пов'язаною з проведенням вантажних і (або) пасажирських операцій, транзитом); наявності додаткових послуг тощо. За використання телефонного, телеграфного, телексного, факсимільного зв'язку плата справляється за фактичними витратами з коефіцієнтом 1,5 (за оренду каналу зв'язку).

Нижче наведемо діапазон ставок, за якими морським агентом може справлятися агентська плата в морських портах України:

*діапазон ставок побудовано з урахуванням ставок всіх морських портів України

Порядок розрахунку портових зборів. З метою отримання можливості надавати агентські послуги в портах, морський агент укладає з ДП «АМПУ» договір про взаємодію сторін під час агентування суден у морських портах України та самостійно від імені судновласника оплачує всі необхідні портові збори та обов'язкові платежі. При цьому, ДП «АМПУ» не отримує відсоток від винагороди морського агента.

Перелік портових зборів та платежів за спеціалізовані послуги, що надаються у морських портах України, наведено на схемі нижче.

Варто відзначити, що на даний час в Україні не існує чіткого порядку розрахунку розмірів ставок портових зборів, однак кожна філія ДП «АМПУ», в межах свого морського порту, веде єдину цінову політику для всіх компаній, а портові збори стягуються відповідно до Закону України 4709 й Наказу № 316.

Нижче наведемо діапазон ставок портових зборів для суден у закордонному й каботажному плаванні, що встановлено Наказом №316:

*діапазон ставок побудовано з урахуванням портових зборів усіх морських портів України

ДП «АМПУ» виставляє такі рахунки морському агенту:

- на оплату портових зборів - на підставі Закону України 4709 й Наказу № 316;

- по іншим роботам й послугам - на підставі заявок про надання послуг/виконання робіт згідно з тарифами, затвердженим ДП «АМПУ» на поточний календарний рік.

Морський агент, в свою чергу, в дисбурсментському рахунку перевиставляє судновласнику суми від ДП «АМПУ» та інших організацій й окремим рядком вказує суму своєї агентської винагороди.

Варто зауважити, що у квітні 2016 р. Міністерство інфраструктури України оприлюднило проект Методики розрахунку ставок портових зборів. Методика містить економічно обґрунтований підхід до визначення розмірів ставок портових зборів. Методикою передбачено, що корабельний збір консолідує всі частини акваторії порту, в результаті чого будуть скасовані якірний та канальний збори. При цьому, ставки причального й санітарного зборів будуть визначатися за єдиним принципом для кожного порту окремо. Варто зазначити, що основна перевага оновленої Методики портових зборів в тому, що Україна в розрахунку портових зборів перейде від умовного об'єму судна до більш справедливої системи розрахунку грос-тоннаж (gross registered tonnage, GRT).

На сьогоднішній день, даний акт ще не прийнятий, оскільки після доопрацювання проекту ДП «АМПУ» спільно з ДП «УкрНДІМФ», документ в кінці червня 2017 року був спрямований в Міністерство інфраструктури на обговорення та внесення відповідних змін.

Облік доходів та витрат морського агента. Бухгалтерський облік на підприємствах, які надають послуги агентування та фрахтування морських суден ведеться за загальними правилами, встановленими Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО. Тобто такі підприємства зобов'язані подавати податкову звітність щодо кожного окремого податку, платником якого вони є.

Тому, морський агент, який у звітному році здійснював КО, зобов'язаний до 1 жовтня подати Звіт про КО.

Проте особливу увагу необхідно приділити тому факту, що морський агент є посередником між судновласником й третіми особами, а отже, доходи й витрати в його бухгалтерському обліку відображаються з певними особливостями.

Пунктом 5 П(С)БО 15 «Дохід» визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Крім того, відповідно до п. 6 П(С)БО 16 «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Особливістю договорів морського агентування суден є те, що вони містять елементи договору комісії, оскільки під час виконання умов такого договору морський агент діє від імені судновласника й зобов'язується на підставі доручення за плату вчиняти дії від свого імені, але за рахунок судновласника.

Водночас, звертаємо увагу на те, що в бухгалтерському обліку також наявні спеціальні норми, які регулюють порядок відображення отриманих (перерахованих) коштів у межах договорів комісії, агентських та інших аналогічних договорів.

Зокрема, не визнаються доходами надходження від інших осіб, зокрема, сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

При цьому, не визнаються витратами та не включаються до звіту про фінансові результати платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.

З цього випливає, що отримані від судновласника кошти для оплати послуг третіх осіб, не можна класифікувати як дохід морського агента, оскільки вони йому не належать, а мають транзитний характер і відповідно не включаються до загального оподатковуваного доходу.

Одночасно, не визнаються витратами морського агента кошти на оплату послуг (робіт) третіх осіб, залучених до виконання договору агентування морських суден, а також витрати на оплату портових зборів та інших платежів, що сплачуються морським агентом від імені судновласника.

Таким чином, такі «транзитні» кошти не впливають на об'єкт оподаткування податком на прибуток та не включаються до звіту про фінансові результати.

При визначенні вартісного критерію КО для цілей ТЦ, грошові кошти, отримані морським агентом від судновласників в рамках договору агентування морських суден у вигляді компенсації витрат, не визнаються його доходом, а тому не повинні включатися до Звіту про КО.

Одночасно, сума грошових коштів, перерахованих морським агентом на користь третіх осіб, у зв'язку з придбанням послуг для виконання умов договору агентування морських суден, не підлягають врахуванню при визначенні вартісного критерію КО, тобто не визнаються витратами й не повинні включатися до Звіту про КО.

Отже, до Звіту про КО має включатися лише сума агентської винагороди, отриманої морським агентом від судновласника-нерезидента.

Якщо у договорі (дисбурсментському рахунку) не буде окремо зазначена сума агентської винагороди морського агента, контролюючі органи, при визначенні вартісного критерію КО, можуть врахувати всі перераховані судновласником кошти як загальну суму такої КО.

Таким чином, якщо морський агент у Звіті про КО відобразив лише суму агентської винагороду, а фіскальний орган визначив всю суму взаєморозрахунків із судновласником-нерезидентом як загальний обсяг КО, то в такому випадку можливе накладення на платника податків штрафних санкцій у розмірі 1% відсотка суми таких КО, незадекларованих у поданому Звіті про КО, але не більше 480 000 грн за 2017 рік але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції..

Тому, з метою недопущення ризику, у договорі (дисбурсментському рахунку) необхідно чітко відмежовувати суму агентської винагороди від інших «транзитних» коштів.

Отже, у випадку надання послуг з агентування суден морським агентом-резидентом судновласнику-нерезиденту, дані операції можуть бути визнані контрольованими. При цьому, в обсяг таких КО повинна враховуватися виключно сума агентської винагороди морського агента, яка і відображається у Звіті про КО.

Татьяна Локотей,

Консультант группы трансфертного ценообразования КПМГ в Украине