НДС является одним из главных источников дохода государственного бюджета Украины. Учитывая это, государство прикладывает немало усилий и ресурсов с целью предотвращения мошенничества с НДС. Впрочем, и система мониторинга, применяемая сегодня, имеет существенные недостатки, из-за которых в одних случаях сомнительные операции остаются без внимания ГНС, а в других случаях добросовестные налогоплательщики вынуждены платить штрафы за несоблюдение налоговой дисциплины.
І. Как зарегистрировать налоговую накладную «рисковому» налогоплательщику?
Система мониторинга критериев оценки рисковости (далее - СМКОР) призвана отслеживать сомнительные операции плательщика, которые могут быть направлены на искусственное уменьшение обязательств по уплате НДС (так называемое «скручивание» НДС). СМКОР блокирует регистрацию в Едином реестре налоговых накладных (далее - ЕРНН) налоговых накладных по операциям, имеющим признаки рисковых, например, несоответствие кодов товарных позиций при покупке и продаже. Впрочем, Порядок остановления регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165 (далее - Порядок № 1165), предусматривает случаи безусловной регистрации налоговых накладных в ЕРНН, при которых налоговая накладная не подлежит мониторингу и регистрируется даже при наличии у плательщика «рискового» статуса. Среди оснований для безусловной регистрации особого внимания заслуживает следующая:
- Одновременно выполняется следующие условия:
1. Плательщик совокупно уплатил за последние 12 месяцев более 1 млн. НДС;
2. Значение показателя D, рассчитанного по формуле D = S / T, составляет более 0,05. Данный показатель является отношением всех сумм налогов и сборов, а также ЕСВ за последние 12 месяцев, к общей сумме всех поставленных товаров и услуг, то есть характеризует налоговую нагрузку плательщика. Субъектам хозяйственной деятельности, которые платят более 1 млн НДС за год, с учетом сравнительно высоких ставок НДС, налога на прибыль и ЕСВ, преодолеть «барьер» 5-процентной налоговой нагрузки будет не сложно;
3. Значение показателя Р меньше, чем значение, рассчитанное по формуле Р = Рмх1,4.
Р - сумма НДС по всем операциям того месяца, когда подается налоговая накладная;
Рм - это сумма НДС по любой один месяц из предыдущих 12 месяцев.
Таким образом, сумма НДС по всем операциям в текущем месяце не должна превышать сумму НДС в каком-то из месяцев предыдущего года более чем на 40%.
Суть данных условий заключается в том, что плательщик стабильно платит в бюджет значительные суммы налогов и сборов (в том числе не менее 1 млн. грн. НДС), а объем операций за календарный месяц не превышает нормального объема для такого плательщика и, соответственно, не вызывает подозрений у налоговых органов.
Данное основание безусловной регистрации налоговых накладных само по себе не несет рисков, однако вместе с некорректными методами работы СМКОР она позволила зарегистрировать в ЕРНН налоговые накладные по операциям, содержащие признаки нереальных.
Помимо налоговых накладных, содержащих данные о хозяйственной операции, в том числе суммы начисленного НДС, регистрации в ЕРНН подлежат также расчеты корректировки, вносящие изменения в показатели зарегистрированной налоговой накладной (например, пересмотр цены, полный или частичный возврат товара). В случае регистрации расчета корректировки суммы объема поставки и суммы начисленного НДС подлежат изменению в сторону увеличения или уменьшения.
И тут начинается самое интересное: система работает таким образом, что объемы поставки уменьшаются на сумму корректировки в том же месяце, когда было зарегистрировано налоговую накладную, а начисленный НДС уменьшается на сумму корректировки в том месяце, в котором было подано расчет корректировки.
Как же это помогает в регистрации накладных по сомнительным операциям? Налогоплательщик может подать на регистрацию налоговую накладную на большой объем поставки, например, 100 млн грн., и, соответственно, начислить НДС в размере 20 млн грн. Если у плательщика нет намерения (или возможности) осуществить данную ??операцию, через некоторое время он подает расчет корректировки, уменьшает объем поставки, например, на 90 млн грн., а сумма начисленного НДС - на 18 млн грн. Вследствие того, что сумма поставки уменьшится в том месяце, когда было зарегистрировано налоговую накладную, а сумма НДС - в том месяце, когда был подан расчет корректировки, база данных в месяце подачи налоговой накладной отражать объем поставки 10 млн грн., а сумму НДС - 20 млн грн., поскольку она будет откорректирована только в последующих периодах. Эти несогласованности системы существенно искажают показатели D (поскольку сумма налога превышает базе его начисления, налоговая нагрузка существенно возрастает) и Рм (в системе осталась первоначальная большая сумма НДС, с которой можно сравнивать будущие суммы НДС по формуле Р = Рмх1,4; в нашем примере Р = 20х1,4 = 28 млн грн. вместо реальных Р = 2х1,4 = 2800000 грн.).
Таким образом, сначала подав налоговую накладную на большую сумму, а потом откорректировав ее в сторону уменьшения, недобросовестный плательщик обеспечивает себе необходимый показатель налоговой нагрузки, а также большую сумму начисленного НДС для сравнения по формуле, что в сумме дает возможность беспрепятственно регистрировать налоговые накладные на довольно большие суммы, даже если они имеют признаки нереальности, а сам плательщик - статус «рискового». Так, в ходе проверки работы системы по одному из субъектов хозяйственной деятельности было установлено, что рассчитанная налоговая нагрузка составляет 83 542% (показатель D), при этом объем операций за предыдущие 12 месяцев составляет 1197 грн., а объем начисленного по этим операциям НДС - 98 млн грн., при сумме уплаченного за предыдущие 12 месяцев НДС - 1 млн + 1 грн.
ІІ. Как зарегистрировать налоговую накладную добросовестному налогоплательщику?
Наряду с одними недостатками работы СМКОР, позволяющими рисковым плательщикам регистрировать налоговые накладные по сомнительным операциям, существует и другая проблема, которая доставляет хлопот добросовестным плательщикам.
Плательщику, подавшему на регистрацию налоговую накладную, в тот же день в электронный кабинет должна прийти квитанция о принятии, остановке или отказе в принятии. По правилам ст. 201.10 НК Украины, если в течение операционного дня не направлена квитанция о принятии или непринятии или остановке регистрации налоговой накладной / расчета корректировки, такая налоговая накладная считается зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных. Впрочем, нередки случаи, когда квитанция о неприятии налоговой накладной по формальным причинам, датированная днем подачи такой накладной, приходит плательщику с опозданием. В таком случае плательщику приходится снова подавать на регистрацию налоговую накладную / расчет корректировки. Дополнительных неприятностей это наносит плательщику тогда, когда накладная была подана на регистрацию в последний день срока, и налоговики применяют к такому плательщику штрафы за несвоевременную регистрацию налоговых накладных.
Несмотря на требования ст. 201.10 НК Украины, налоговики считают такие накладные зарегистрированными с нарушением установленного срока. По их мнению, во избежание штрафа плательщик в такой ситуации должен доказать, что нарушение произошло вследствие случая или непреодолимой силы. А таком случае плательщику приходится обращаться в суд.
Целесообразность применения СМКОР
За последние годы система администрирования НДС стала громоздкой и перегруженной. Вследствие своей сложности она дорого стоит как государству, так и налогоплательщикам. Сегодня на каждом предприятии есть отдельный бухгалтер, занимающийся исключительно НДС. На регистрацию налоговых накладных и выполнения других бизнес тратит немалые средства, равно как и государство - на их проверку. Таким образом, даже при исправления некорректной работы системы администрирования НДС ее функционирование как для плательщиков, так и для государства обходится дороже, чем те потери, которые понесет бюджет в результате «скручивания» НДС. В международной практике не существует аналогов СМКОР, что в совокупности с выявленными недостатками свидетельствует о ее ненадежности и неэффективность в борьбе с налоговым мошенничеством.
Богдан Трохимец, младший юрист «ОMP Tax & Legal»
Людмила Зверева, советник практики налоговых споров Crowe Mikhailenko
Читайте также:
Налоговики напомнили об исключениях, на которые не распространяется мораторий на проведение проверок
С 1 сентября начнутся проверки относительно выявления неоформленных трудовых отношений: ГНС
Узнать попала ваша компания в графики плановых проверок государственных органов надзора и контроля можно с помощью сервиса CONTR AGENT от ЛІГА:ЗАКОН. Теперь вы также сможете отследить предприятия, имеющие задолженность по выплате заработной платы. Протестируйте сервис CONTR AGENT прямо сейчас.
Больше информации о том, как предупредить кризисные ситуации бизнеса уже сегодня, получайте в системах ЛІГА:ЗАКОН. Держите руку на пульсе актуальной правовой картины дня со всеми нововведениями, используйте подборку ситуаций для оперативного реагирования на любые изменения и имейте доступ к полной базе нормативных документов на любую дату, в частности и тех, которые регулируют работу компаний в условиях коронакризиса, карантинов, чрезвычайных положений.
