Закон о трансфертном ценообразовании, вступивший в силу 1 сентября 2013 года, не только устанавливает новые правила для бизнеса, но и определяет философию государственной политики в сфере налогообложения в целом. Следует отметить, что трансфертное ценообразование (далее - ТЦО) как система методов определения справедливых рыночных цен для целей налогообложения уже давно используется в мировой практике, и это абсолютно обоснованно. Вероятно, именно по этой причине реакция бизнес-сообщества и экспертов на появление данного Закона, как и на его содержание, была достаточно сдержанной и взвешенной. Закон о трансфертном ценообразовании полностью соответствует мировым стандартам: налог должен выплачиваться в том государстве, где генерируется прибыль.
Что нового?
Фактически идея контроля за применением бизнесом обычной цены в хозяйственных трансакциях и ранее была закреплена в разных нормах налогового законодательства. В то же время нельзя было утверждать о наличии более-менее четких правил определения обычных цен и взаимоотношений бизнеса с налоговыми органами в этой сфере. По задумке законодателей данную проблему должны решить новый Закон и ряд других нормативных актов, которые будут приняты для его реализации.
Как известно, кроме контроля за операциями с нерезидентами, Законом также предусмотрен механизм, значительно ограничивающий налоговую оптимизацию налогоплательщиков внутри государства.
Под трансфертным ценообразованием в соответствии с Законом следует понимать процесс определения обычной цены в операциях, определяемых как контролируемые. Контролируемыми будут считаться операции компаний с контрагентами-нерезидентами - связанными лицами, нерезидентами из низконалоговых юрисдикций независимо от наличия факта «связанности», с резидентами - связанными лицами при условии, что:
- такими лицами задекларирован убыток за предыдущий налоговый год или
- применяются в текущем году специальные режимы налогообложения,
- налог на прибыль и/или НДС уплачивается по ставке, отличающейся от базовой, или
- такие лица не являются плательщиками налога на прибыль/НДС.
При этом операции попадают под категорию контролируемых только в случае, если общая сумма осуществленных операций налогоплательщика с соответствующим контрагентом достигнет 50 млн. грн. в год.
Может ли малый и средний бизнес вздохнуть спокойно?
Законом достаточно четко предусмотрен предмет регулирования - контролируемые операции, при этом порог граничной суммы осуществленных операций достаточно высокий. Поэтому, как кажется на первый взгляд, большинство предприятий и операций останутся вне поля зрения налоговиков. Первоначально из этого можно сделать вывод, что если у компании, например, сумма операций с контрагентом составляет 49 млн. грн. в год, то он может вздохнуть спокойно. Но это не совсем так. Ведь независимо от принятого Закона определение «обычная цена» в Налоговом кодексе сохраняется, и по общему правилу обычной, как и ранее, будет считаться цена, установленная сторонами договора. Следовательно, у налоговиков останется возможность проверять обоснованность цен по всем хозяйственным операциям, а не только по тем, которые подпадают под критерии контролируемых. Другое дело, что в последнем случае налоговые органы не смогут применять установленные законом специальные правила определения обычной цены и корректировки налоговых обязательств компаний. Но это не повод расслабляться.
|
Дмитрий Йовдий |
Какие возможности для злоупотреблений?
С одной стороны, Министерство доходов и сборов получило новое сильное оружие для борьбы с выводом средств за границу. Но вместе с тем, учитывая нынешнюю ситуацию, у бизнеса есть абсолютно обоснованные опасения по поводу того, каким образом налоговики будут распоряжаться этим инструментом.
Есть подозрения, что налоговики в отдельных случаях по-своему будут трактовать важные нормы Закона. Например, несмотря на наличие в Законе исчерпывающего перечня связанных лиц для целей ТЦО, он содержит несколько туманную формулировку, допускающую возможность признания лиц связанными в случае наличия некоего влияния «в соответствии с заключенными договорами» или «иной возможности» одного лица влиять на решения, принимаемые другим. При таком подходе физическое лицо, имеющее генеральную доверенность от двух юридических лиц, может восприниматься как связанное по отношению к обоим лицам. Можно предположить, что даже лица, по закону не являющиеся связанными, вполне могут стать таковыми согласно выводам проверки, а операции между такими лицами автоматически могут попасть под категорию контролируемых. А это, кроме возможной корректировки налоговых обязательств налоговым органом, для компании еще и штраф за неподачу отчета о контролируемой операции, к слову, весьма внушительный - 5 % от суммы операции.
В качестве еще одного примера можно назвать неурегулированность особенностей определения обычных цен и рыночного диапазона цен для отдельных сфер хозяйственной деятельности, к примеру, на сельскохозяйственную продукцию, экспортируемую по форвардным и фьючерсным контрактам. При такой редакции Закона эти компании в первую очередь рискуют неправильно, по мнению налоговиков, определить обычную цену с учетом предусмотренных Законом методов ее определения.
Неясным остается вопрос определения суммы операции при выполнении посреднических договоров. Должно ли при этом учитываться только вознаграждение, полученное комиссионером, агентом вследствие таких операций, или вся сумма транзитных денежных средств, проходящая через посредника в качестве оплаты от контрагентов. Очевидно, для посредников второй вариант является более комфортным. На мой взгляд, для решения данной проблемы при установлении критерия контролируемости операции в 50 млн. грн. более корректной была бы формулировка «сумма доходов и/или расходов от осуществления операции», а не «сумма операции», как это предусмотрено действующей редакцией Закона.
Вызывает непонимание и установленный законом срок проведения проверки ТЦО - 6 месяцев с правом продления еще на 6 месяцев. Хотя во многих европейских государствах срок налоговой проверки ТЦО намного больше, в реалиях Украины, учитывая к тому же наличие плановых комплексных проверок и возможности внеплановых, на крупные предприятия может лечь непосильная нагрузка общения с контролирующим органом. Не исключено, что в отдельных случаях инструмент налоговой проверки ТЦО будет применяться для блокировки деятельности предприятия.
Борьба с выводом средств за границу или непродуманная попытка любой ценой наполнить бюджет?
Окончательная редакция Закона, как и последующее поведение Миндоходов в формировании перечня низконалоговых юрисдикций, свидетельствует об абсолютно фискальном подходе к этому вопросу. Ведь в первой версии проекта закона о ТЦО контролировать предлагалось лишь те страны и территории, у которых налог на прибыль меньше на 5 процентных пунктов, а не на 5 %. Налог на прибыль в Украине сегодня - 19 %, исходя из этого, под контроль должны были попасть операции с государствами, у которых налог на прибыль ниже 14 %. Но в финальной версии документа вместо «п.п.» законодатели поставили знак «%». И теперь под контролем находятся страны, у которых ставка налога на прибыль ниже 18,05 %. Соответственно, перечень «контролируемых» стран существенно расширится.
Министерство доходов и сборов уже сейчас предлагает включить в этот список 92 государства. При чем появление отдельных стран в этом перечне вызывает удивление. К примеру, в список включена Германия, где контроль за налоговой и финансовой отчетностью наиболее жесткий в Европе; Швейцария, где налог на прибыль в целом выше, чем в Украине, но в кантоне Цуг он составляет 7 % (однако в списке оказалась не отдельная территория, а целое государство); Беларусь, где хоть налог и ниже, чем в Украине (18 %), но из-за угрозы национализации инвестировать туда вряд ли кто-то станет. Вместе с тем в перечне отсутствует Российская Федерация, во многих регионах которой налог составляет менее 18 %.
Впрочем, Кабинету Министров Украины еще только предстоит утвердить перечень этих государств, после чего их можно будет анализировать более предметно.
Что не предусмотрели?
Одним из главных вопросов остается ситуация, когда в цепочке поставки принимает участие лицо, формально не являющееся связанным по отношению к остальным участникам, ведь тогда и операция перестает быть контролируемой. Или, к примеру, когда в цепочке экспорта фигурирует лицо, зарегистрированное в стране с низким налогообложением. Это лицо, купив товар у украинского налогоплательщика, может продать его компании из низконалоговой юрисдикции, являющейся связанной с налогоплательщиком и на которой будет сгенерирована основная прибыль.
С другой стороны, налогоплательщики мотивированы указывать эту информацию в отчетах пятипроцентным штрафом от суммы операции. К тому же налоговые органы в порядке соглашений об обмене информацией имеют возможность получить информацию об окончательном контрагенте сделки, хотя ранее это делалось крайне редко.
К слову, в аналогичном законе Российской Федерации этот риск предусмотрен. К контролируемым в РФ приравниваются сделки, совершенные при участии третьих лиц, если при этом фактически такие третьи лица не выполняют реальных функций, не имеют существенных активов или коммерческих рисков. В украинском законе подобной нормы нет, однако у налоговых органов есть способ мотивировать налогоплательщиков все-таки раскрывать истинную информацию о своих операциях в виде пятипроцентного штрафа за неподачу соответствующего отчета и возможность получить информацию.
Что нужно делать уже сейчас?
Можно однозначно утверждать, что процесс подготовки компании к новым правилам трансфертного ценообразования трудоемкий и продолжительный и может требовать изменений структуры операций, договорных отношений, внутренних процессов компании. Поэтому затягивать с его началом не стоит, особенно учитывая, что новое законодательство вступило в силу и через несколько месяцев необходимо будет отчитаться за цены, применяемые уже сегодня.
Незамедлительно налогоплательщикам нужно начать работу по внедрению модели ТЦО на предприятии: проанализировать текущие и плановые хозяйственные операции на предмет их соответствия критерию контролируемых, составить список связанных лиц либо его актуализировать с учетом новых критериев, определить приемлемый метод определения рыночных цен на реализуемые предприятием товары (работы, услуги); определить источники информации, которые могут быть использованы для определения уровня обычных цен; разработать автоматизированные процессы для внедрения, планирования, мониторинга и документирования ТЦО, обучение персонала и т. д., учесть затраты на ТЦО в бюджетах предприятия на следующий год (это касается не только увеличенной налоговой нагрузки, но и, вероятно, затрат на дополнительный персонал - специалистов по трансфертному ценообразованию).
Говоря о Законе в целом, можно отметить, что, несмотря на отдельные недостатки и риски самовольной интерпретации его норм налоговыми органами, внедрение модели трансфертного ценообразования, безусловно, является положительным фактом и соответствует цивилизованным правилам налоговой политики. Хочется верить, что Закон будет работать в конструктивном русле, а не использоваться исключительно в качестве инструмента для «вкручивания гаек» бизнесу. Впрочем, вскоре это продемонстрируют принятые Кабинетом Министров нормативные акты на выполнение Закона, первые налоговые проверки и судебная практика. Ждать осталось не так долго.
Дмитрий Йовдий, управляющий партнер юридической фирмы UNK PARTNERS
