Порой, когда доставка товара осуществляется за счет продавца, предприятие-поставщик при выставлении счета покупателю указывает цену доставки товара (напр., ж/д тариф) отдельно от цены самого товара. Называется все это, как правило, «компенсацией затрат на транспортировку» и учитывается отдельно от реализуемой продукции, а иногда на них еще и отдельно выписываются налоговые накладные. Участников форума ЛІГАБізнесІнформ заинтересовал вопрос о том, какова правовая природа такого «перевыставления счета» за услуги перевозки и аналогичных ему договоров, предусматривающих не предоставление определенной услуги, а компенсацию затрат на нее (например, договоров о компенсации затрат на оплату коммунальных услуг, сопутствующих договорам аренды). И насколько такое «перевыставление» законно, могут ли налоговики исключить стоимость такой компенсации из расходов покупателя и уменьшить его налоговый кредит на сумму компенсации.
Позиция 1. Осуществление подобного рода операций вполне законно, поскольку:
- являются компенсацией затрат на транспортировку (предоставление коммунальных услуг и проч.);
- вне зависимости от того, заключен у поставщика договор на ж/д перевозку или нет, если стороны в договоре оговорили такую компенсацию, то ее оплата вполне законна;
- положения договора относительно доставки товара и, соответственно, выставление отдельного счета за эту доставку можно рассматривать как договор транспортного экспедирования. Последний широко применяется в торговле щебнем, песком и другими тяжелыми дешевыми грузами, когда цена самого товара незначительна по отношении к стоимости доставки, грузы доставляются в разные точки, а договор заключается на длительное время (ж/д тариф может измениться);
- что же касается договоров о компенсации стоимости коммунальных услуг, то, как следует из письма Госказначейства от 18.04.2007 года № 4.9-06/645-4722, при заключении договоров аренды нежилых служебных помещений между учреждениями, находящимися в государственной или коммунальной собственности (Балансодержатель,) и распорядителями бюджетных средств (Арендатор), согласно приказу ФГИУ от 23.08.2000 года № 1774, заключаются договоры о возмещении расходов Балансодержателя на предоставление коммунальных услуг Арендатору;
- стороны имеют право заключить договор, в котором содержатся элементы (а не все существенные условия) разных договоров (смешанный договор);
- в данном случае нет субподряда, поскольку продавец непосредственно не осуществляет ж/д перевозки, а всего лишь обеспечивает передачу товара покупателю. При аренде же акт подписывается для фиксации размера потребленных коммунальных услуг, а компенсация указывается в договоре аренды. Услуги именно по поставке коммунальных услуг не указываются арендодателем;
- кроме того, транспортировку и соответственно расходы на нее можно рассматривать как составляющую договора поставки. Ведь ИНКОТЕРМС не просто так под нее придумали. Поставка подразумевает не только передачу товара в определенный момент, но и в определенном месте. Соответственно, расходы на получение товара именно в этом, оговоренном сторонами, месте должны как-то оплачиваться, на кого-то возлагаться;
- следует исходить из принципа превалирование сущности над формой: операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы;
- хоть два счета поставщик (арендодатель) выпишет, хоть один - основанием для выставления счета будет конкретный договор, по которому оплачивается товар и доставка товара. Насколько корректно при этом прописывается назначение платежа - не совсем юридический вопрос.
Позиция 2. «Перевыставление» счета является незаконным, поскольку:
- вопрос не в назначении платежа, а в его сути. За что рассчитываются между собой стороны;
- такие операции услугами не являются. Ведь услуга - это то, что потребляется в процессе оказания;
- никакого отношения к железной дороге или коммунальным услугам поставщики (арендодатели) не имеют. Но свои действия они обосновывают «перевыставлением счетов» других СПД;
- если арендодатель берет деньги именно за компенсацию коммунальных услуг, а не включает их в составе арендной платы, то получается, что он берет деньги, именно за эти коммунальные услуги (электроэнергию, теплоснабжение и проч.). К тому же им подписывается акт, который является подтверждением проведения операции;
- ж/д перевозку (предоставление коммунальных услуг) может оказывать только тот СПД, который имеет соответствующую лицензию, а поставщик (арендодатель) такой лицензии не имеет, и получается как бы субподряд на лицензированные виды деятельности без наличия лицензии;
- ст. 9 Закона «О транспортно-экспедиторской деятельности» устанавливает ряд существенных условий, которые должны быть отображены в договоре транспортного экспедирования. Согласно ч. 8 ст. 181 ХК для заключения договора необходимо достижение согласия по всем существенным условиям. А в обычных договорах поставки такие условия, как правило, отсутствуют. В частности, это касается размера платы экспедитору, вместо которой выставляется оплата стоимости транспортировки согласно ж/д тарифу;
- кроме того, факт предоставления услуги экспедитора при перевозке должен подтверждаться единственным транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и тому подобное), которые отображают путь следования груза от пункта его отправления к пункту его назначения.
Мнение «Ю&З»: Одним из принципов гражданского права, закрепленных в ст. 4 ГК, является свобода договора. При этом согласно ч. 3 ст. 6 ГК стороны в договоре могут отступить от положений актов гражданского законодательства и урегулировать свои отношения по собственному усмотрению. Практика компенсации затрат на транспортировку или на оплату коммунальных услуг и является свидетельством такой свободы договора.
Как правило, рассматриваемые затраты включаются в стоимость поставки товара или в стоимость аренды. Но они вполне могут быть и предметом отдельного договора. Например, к договору ссуды, который состоит в передаче имущества в бесплатное пользование. Но дополнительно к нему собственник недвижимого имущества и ссудополучатель могут заключить договор о компенсации затрат на оплату коммунальных услуг, дабы собственник не нес расходы на содержание имущества, которым он не пользуется. Аналогично, дополнительно к договору купли-продажи может быть заключен договор о компенсации продавцу расходов на доставку предмета договора покупателю.
На возможность самостоятельного существования договоров о компенсации затрат указывают и материалы судебной практики. Например, постановление ВХСУ от 22.06.2011 года № 34/167пд, где речь идет о побуждении к заключению договора на возмещение расходов Балансодержателя на содержание арендованного имущества и предоставление коммунальных услуг (дополнительно к договору аренду).
Не имеет ничего против такого рода договоров и ГНСУ. Так, в ответе на вопрос от 24.09.2011 г., размещенном в Базе налоговых знаний, налоговики пришли к выводу, что расходы на коммунальные услуги, использованные в арендованном помещении, включаются в валовые расходы ФЛП (арендатора) на основании счетов арендодателя, в которых приведенный расчет стоимости употребленных арендатором коммунальных услуг, вычисленный пропорционально площади, что занимает такой арендатор в арендованном помещении. Отмеченные расчеты проводятся арендодателем согласно условиям соответствующих договоров относительно возмещения стоимости коммунальных услуг и должны быть согласованы с арендатором. Считаем, что указанное по аналогии можно применить к договорам о компенсации затрат на транспортировку.
ВЫВОД:
Компенсация затрат на коммунальные услуги (транспортировку) может быть как составляющим цены договора аренды (поставки), так и предметом самостоятельного договора. Следовательно, практику выставления отдельно счетов на оплату товара (услуг аренды) и отдельно на компенсацию затрат на транспортировку (затрат на коммунальные услуги) можно рассматривать как проведение оплаты отдельно по договору купли-продажи (аренды) и по договору компенсации затрат.
