Ведение хозяйственной деятельности всегда было и будет сопряжено с различными рисками, в частности, налоговыми. Снижение этих рисков возможно за счет повышения стабильности правового регулирования налогообложения, а также за счет его усовершенствования и определенности. В иностранных юрисдикциях указанные цели достигаются с помощью института предварительного налогового регулирования, прообразом которого в Украине является правовая конструкция освобождения от ответственности (не от доначислений) в случае, если налогоплательщик отражает в налоговом учете те или иные операции согласно выводам индивидуального или обобщающего налогового разъяснения.
Украинские реалии
В действующем украинском налоговом законодательстве практически не развиты механизмы предварительного налогового согласования и контроля, позволяющие избежать негативных для налогоплательщика последствий в случаях сложной налоговой квалификации той или иной экономической операции. Существующая система индивидуальных налоговых разъяснений, т. е. разъяснений, предоставленных налогоплательщику по его запросу, не позволяет в полной мере защититься от налоговых доначислений, но хотя бы позволяет избежать штрафных санкций. В свете этого вызывает определенные опасения недавнее постановление Кабинета Министров Украины от 27 января 2010 года №86, которым было решено "привести в порядок" выдачу налоговых разъяснений.
При буквальном прочтении указанного постановления фактически можно прийти к выводу, что Кабмин отменяет индивидуальные налоговые разъяснения, предоставленные конкретному плательщику налога, и обязывает налоговые органы предоставлять исключительно обобщающие налоговые разъяснения.
|
Анна Демченко: "Постановление Кабмина вступает в "конфликт" с положениями Закона №2181-ІІІ" |
Таким образом, постановление устанавливает, что все разъяснения контролирующих органов должны доводиться до сведения налогоплательщиков не форме писем, а в форме приказов. Однако такое требование Кабмина противоречит Закону Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21 декабря 2000 года №2181-ІІІ, поскольку указанный Закон разрешает налоговым органам выдавать как обычные, так и обобщающие налоговые разъяснения.
В то же время, можно рассматривать постановление №86 и как напоминание налоговым органам, что обобщающие разъяснения должны обязательно оформляться приказами. А это, как известно, на практике налоговыми органами успешно игнорируется. Исходя из пояснительной записки к проекту постановления №86, мотивацией принятия данного постановления является то, что при осуществлении проверок и проведении апелляционных процедур контролирующие органы руководствуются разъяснениями в форме писем, зачастую содержащих противоречивые выводы.
Скорее всего, практика получения индивидуальных налоговых разъяснений останется прежней. Вместе с тем, ГНАУ возможно, уделит больше внимания подготовке и изданию обобщающих налоговых разъяснений в надлежащей форме |
Однако, ввиду недоработанности документа, заявленная цель по недопущению нарушений интересов налогоплательщиков достигнута не была. Кроме того, Государственная налоговая администрация уже высказала свое мнение, что положения постановления №86 не распространяются на ответы налоговых органов по запросам заинтересованных лиц о налогообложении, поскольку оно касается налоговых разъяснений, а не ответов (письмо ГНАУ от 16 марта 2010 года №2604/6/10-1015/8720). В то же время, ГНАУ во исполнение постановления №86 отозвала ряд своих писем, а также утвердила несколько обобщающих налоговых разъяснений.
Мировая практика
В мировой практике налоговые разъяснения контролирующих органов широко используются в качестве механизмов выявления и минимизации налоговых рисков в ситуациях, когда налоговые последствия той или иной хозоперации сложно спрогнозировать. К распространенным механизмам относятся, в частности:
- предварительные налоговые разъяснения (advance tax ruling, private ruling);
- соглашения о налоговых обязательствах (closing agreements);
- предварительные ценовые соглашения (advance pricing agreements/arrangements).
Одним из самых распространенных в мире способов является получение предварительного разъяснения (решения) от налоговых властей.
Предварительные налоговые разъяснения используются в мировой практике уже около 40 лет. Такие разъяснения принципиально отличаются от официальных и индивидуальных налоговых разъяснений, которые выдают украинские налоговые органы.
Суть данного института заключается в том, что по запросу налогоплательщика или группы налогоплательщиков государственный налоговый орган издает предварительное заключение (решение) о квалификации для целей налогообложения планируемой хозяйственной операции. Результат для налогоплательщика: возможность спокойно совершать сделку, не опасаясь изменения настроения налогового органа. Преимущество для государства заключается в получении информации о сделке на ранних этапах.
В самом общем виде предварительные налоговые разъяснения - это любое разъяснение, выданное налоговым органом в адрес конкретного налогоплательщика, в отношении планируемых им операций. При этом такое разъяснение является обязательным как для плательщиков, так и для налоговых органов.
Во Франции предусмотрена возможность для каждого налогоплательщика получить ответ о правомерности операции, которую он собирается осуществить в будущем (rescrit fiscal).
В США существует процедура письменного ответа налогоплательщику, предварительно обратившемуся с запросом о сделке, которую он намеревается заключить в будущем. Оценки и рекомендации, высказанные в таких письменных ответах, фактически применяются в отношении всех аналогичных ситуаций.
А в Израиле существует два вида предварительных соглашений (tax ruling):
- налоговое решение по соглашению: в этом случае это решение обязывает обе стороны - и налоговое управление и налогоплательщика;
- налоговое решение без соглашения: в этом случае налогоплательщик не обязан обращать на него внимание и может его оспорить в суде.
Соглашения о налоговых обязательствах (closing agreements) как механизм предварительного налогового регулирования по своей правовой природе сходны с предварительными налоговыми разъяснениями, однако они чаще применяются как инструмент разрешения конфликта, возникшего между налогоплательщиком и налоговым органом в неоднозначной ситуации. Посредством таких соглашений указанными сторонами могут быть урегулированы любые проблемные или спорные вопросы, связанные с исчислением, уплатой, взысканием того или иного налога. В этом случае стороны конфликта приходят к единому мнению в отношении налоговой квалификации операции, размера налоговых санкций, подлежащих уплате налогоплательщиком, а также сроков расчета с бюджетом.
В иностранных правовых системах с развитым законодательством относительно трансфертного ценообразования существует институт предварительных соглашений о порядке трансфертного ценообразования. Такие соглашения заключаются между налогоплательщиком и налоговой администрацией с целью зафиксировать цены или методы и принципы определения цен при осуществлении сделок между связанными лицами. Соглашения о ценах являются, по сути, инструментами предварительного налогового контроля в области трансфертного ценообразования.
| ЗАКЛЮЧЕНИЕ |
Подводя итоги, можно сказать, что Украине, конечно, есть в чем равняться на международный опыт. Это, среди прочего, относится также к особенностям правоприменительной практики органами налоговой службы. Развитие в Украине механизмов предварительного налогового регулирования не только придаст уверенности налогоплательщикам, но и сделает правовое налоговое поле более прозрачным и доступным для понимания иностранными инвесторами.
