Уже почти год как налогоплательщики и органы ГНС живут «под знаком моратория», которым запрещено проводить плановые документальные и фактические проверки, остановленные проверки, начатые до 18.03.2020, однако оставили возможность проведения нескольких видов внеплановых проверок, в частности - камеральных и документальных внеплановых проверок налоговых деклараций, в которых плательщиками заявлено бюджетное возмещение и/или сумму отрицательного значения по налогу на добавленную стоимость, которое составляет более 100 тыс. гривен.
Возможности наполнения бюджета за счет выявленных нарушений налогового законодательства налогоплательщиками уменьшились, а следовательно, возникла потребность в сохранении тех средств, которые уже поступили с налогами. В таких условиях получение бюджетного возмещения НДС не могло не превратиться в «голодные игры» с государством.
Краткий инструктаж перед «играми»
Законодатель установил четкие границы документальной внеплановой проверки декларации, в которые и заявлено бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость. В частности, правилом абз. 2 пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 НК Украины предусмотрено, что проверяется только законность декларирования сумм, заявленных к бюджетному возмещению.
И, якобы все логично - если подано заявление о бюджетном возмещении, то есть и основания для внеплановой документальной проверки. Как правило, она заканчивается актом, в котором констатируется включение плательщиком НДС в налоговый кредит сумм по операциям с признаками «фиктивности». Но на самом деле все не совсем так ...
С «пустыми руками» на поверку не приходят
В 2020 году Верховный Суд среди прочего рассмотрел вопросы как законности бюджетного возмещения, так и наличия у налогового органа права на проведение документальной внеплановой проверки и сумм, заявленных плательщиком к бюджетному возмещению.
Так, в постановлении КАС ВС от 19.03.2020 по делу № 460/2939/19 суд отметил, что: «... Употребление в тексте норм подпункта 78.1.8 пункта 78.1 статьи 78, и пункта 200.11 статьи 200 НК словосочетаний «возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость», «сумма бюджетного возмещения» наряду с «отрицательное значение по налогу на добавленную стоимость» свидетельствует о том, что установленное подпунктом 78.1.8 пункта 78.1 статьи 78 НК условие превышения 100 тыс. гривен в качестве основания для проведения внеплановой документальной проверки касается отрицательного значения налога на добавленную стоимость как отдельного от суммы бюджетного возмещения показателя налогового учета ... ».
Иными словами проверка 1) сумм, заявленных к бюджетному возмещению, и проверка 2) сумм отрицательного значения налога на добавленную стоимость, которая составляет более 100 ты. гривен - это две разные проверки.
Положения пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 НК Украины предусматривают право контролирующего органа на проведение документальной внеплановой проверки « если плательщиком подана декларация, в которой заявлен к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость, при наличии оснований для проверки, определенных в разделе V настоящего Кодекса». Итак для документальной внеплановой проверки необходимо несколько обстоятельств:
- подача плательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость;
- заявление суммы налога на добавленную стоимость к бюджетному возмещению;
- основания для проверки, указанные в разделе V НК Украины.
То есть пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК Украины не устанавливает исчерпывающих оснований для проведения документальной внеплановой проверки сумм, заявленных плательщиком к бюджетному возмещению. Зато Налоговый кодекс Украины содержит отдельную статью о порядке определения суммы налога, подлежащей возмещению из Государственного бюджета Украины (бюджетному возмещению) и сроки проведения таких расчетов - ст. 200 НК Украины.
Так, в пп. 200.10 и 200.11 ст. 200 НК Украины предусмотрено два вида проверок, которые налоговый орган уполномочен провести в случае заявления плательщиком возмещения из государственного бюджета: камеральная и документальная проверки.
Камеральная проверка бюджетного возмещения.
Камеральная проверка суммы, заявленной к бюджетному возмещению, осуществляется налоговым органом в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации.
Согласование сумм к бюджетному возмещению осуществляется в стандартной процедуре: налоговый орган «камералит» декларацию всем возможным инструментарием, предусмотренным пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 НК Украины (ЕРНН, СЕА с НДС, базы данных таможенных деклараций, реестры других органов исполнительной власти и т.д.), и, в случае положительного результата проверки в порядке абз.5 п. 86.1 ст. 86 НК Украины, составляет справку о неустановлении фактов незаконности сумм, заявленных к бюджетному возмещению.
Нужно помнить, что налоговый орган обязан предоставить налогоплательщику только акт камеральной проверки (п. 86.2 ст. 86 НК Украины), но нет обязанности направлять справку. Хотя конечно ее можно истребовать, по мере необходимости. А как показывает практика - такая необходимость возникнет.
Документальная проверка бюджетного возмещения.
Напомним, что в пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 НК Украины содержится формулировка «основания для проверки, указанные в разделе V настоящего Кодекса». В разделе V «Налог на добавленную стоимость» НК Украины имеется п. 200.11 ст. 200 НК Украины, которым предусмотрены случаи, когда налоговый орган имеет право провести документальную внеплановую проверку бюджетного возмещения.
Так, п. 200.11 ст. 200 НК Украины определено, что в течение 60 календарных дней, наступающих за предельным сроком представления налоговой декларации, контролирующий орган имеет право провести документальную проверку такой декларации, если расчет суммы бюджетного возмещения был сделан за счет отрицательного значения, сложившегося по операциям:
- за периоды до 1 июля 2015 года, не подтвержденные документальными проверками;
- по приобретению товаров/услуг за период до 1 января 2017 у налогоплательщиков, использующих специальный режим налогообложения, определенный в соответствии со статьей 209 НК Украины.
То есть возможность проведения документальной внеплановой проверки связывается с периодом происхождения суммы, заявленной к возмещению, а потому одного лишь факта подачи декларации недостаточно.
В пользу этого также свидетельствует абз. 2 п. 200.10 ст. 200 НК Украины, в котором указано, что налогоплательщики, подавшие заявление на бюджетное возмещение, получают его в случае согласования контролирующим органом заявленной суммы по результатам камеральной проверки, а в случаях, определенных п. 200.11 ст. 200 НК Украины - по результатам документальной проверки.
То есть налоговый орган не вправе самостоятельно определять в форме какой проверки проверять бюджетное возмещение - камеральной или документальной. Правила пп. 200.10 и 200.11 ст. 200 НК Украины устанавливают, что камеральная проверка является первоочередной способом отработки сумм налога на добавленную стоимость, заявленных к возмещению из бюджета. А документальная внеплановая проверка возможна при наличии обстоятельств, предусмотренных абз. 3 п. 200.11 ст. 200 НК Украины. Итак, проведение налоговым органом документальной внеплановой проверки на основании пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 НК Украины ограничивается случаями, предусмотренными абз. 3 п. 200.11 ст. 200 НК Украины.
Именно поэтому, когда налоговый орган мотивирует документальную внеплановую проверку пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 НК Украины, то фактически налоговики собираются в «гости» к плательщику «с пустыми руками», поскольку контролирующий орган обязан иметь один из двух «гостинцев», предусмотренных абз. 3 п. 200.11 ст. 200 НК для того, чтобы такая проверка была законной.
В таком случае возникает логичный вопрос: а как должна проходить процедура проверки сумм, заявленных к бюджетному возмещению, в пределах камеральной проверки?
Действительно, положения пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 и ст. 76 НК Украины определяют, что камеральная проверка проводится путем анализа показателей указанных в налоговой декларации в контексте сведений, имеющихся в базах данных ГНС Украины и других органов исполнительной власти. Учитывая ограниченность инструментария камеральной проверки, налоговый орган может прийти к двум выводам: 1) установить арифметическую / логическую / методологическую несогласованность в показателях налоговой декларации; 2) рассказать свою историю о фиктивности хозяйственных операций, по которым сформирован налоговый кредит к возмещению. Любого с приведенных случаев достаточно для составления акта камеральной проверки.
Любопытство момента в следующем: плательщик налога часто не знает, проводил налоговый орган камеральную проверку декларации по заявлению о бюджетном возмещении и какое решение было принято по ее результатам. На практике, плательщик узнает об отработке суммы заявленного бюджетного возмещения из приказа на проведение документальной внеплановой выездной проверки. Но правильно ли это?
Если внимательно исследовать процедурные акты по проверкам бюджетного возмещения (Регламент обработки налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, по которым задекларировано отрицательное значение и/или бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость, утвержденный приказом Государственной налоговой службы Украины от 19.06.2012 № 522, и перечень достаточных оснований, предоставляющих налоговым органам право на проведение документальной внеплановой выездной проверки плательщика налога на добавленную стоимость для определения достоверности начисления бюджетного возмещения такого налога, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 27.12.2010 № 1238), камеральная проверка может закончиться составлением справки и ... вывода о необходимости проведения документальной внеплановой выездной проверки.
Заметим, что Налоговый кодекс не содержит упоминаний о таком документе, тем более в контексте оснований для проведения внеплановой проверки. Так что у плательщика есть выбор: закрыть глаза на беспочвенность внеплановой документальной проверки по п. 78.1.8. п. 78.1. ст. 78 НК после проведенной камеральной проверки или осознать, что его втянут в «голодные игры», которые закончатся доначислениями в размере, которые превысят сумы бюджетного возмещения.
С некоторой натяжкой такой вывод может быть расценен как «налоговая информация», что через определенную Кодексом процедуру может спровоцировать внеплановую проверку, но не на основании п. 78.1.8. п. 78.1. ст. 78 НКУ.
А если «гости» уже пришли и сели за стол?
21.02.2020 Объединенной палатой КАС ВС принято постановление по делу № 826/17123/18 с последующим правовым заключением «... Независимо от принятого налогоплательщиком решения о допуске (недопуске) должностных лиц к проверке , оспаривая в дальнейшем последствия проведенной контролирующим органом проверки в виде налоговых уведомлений-решений и других решений, налогоплательщик не лишен возможности ссылаться на нарушение контролирующим органом требований законодательства о проведении такой проверки, если считает, что они обусловливают противоправность таких налоговых уведомлений-решений.
Суды должны давать правовую оценку таким аргументам в первую очередь, а в случае, если они не признаны судом, влекущими противоправности решений, принятых по результатам такой проверки, - переходить к проверке оснований иска о наличии нарушений налогового и/или иного законодательства »
Для плательщиков этот правовой вывод несколько меняет «ход истории» - теперь они могут в первую очередь ставить под сомнение законность оснований проверки, а суды обязаны дать оценку действиям/решению налогового органа. Поэтому, если у плательщика началась документальная внеплановая проверка сумм, заявленных к бюджетному возмещению, то такой плательщик не ограничен в праве ссылаться на незаконность проведения такой проверки, в частности, если она назначена с нарушением порядка, предусмотренного пп. 200.11 ст. 200 НК Украины.
Вместо заключения. Бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость всегда будет предметом «голодных игр» между плательщиками и налоговыми органами, но это не должно препятствовать бизнесу в реализации законного права на бюджетное возмещение.
Безусловно, налоговый орган будет пытаться найти малейшие причины, чтобы поставить под сомнение бюджетное возмещение, заявленное плательщиком, или нивелировать «потери бюджета» через доначисления обязательств и применения штрафа на основании существующих или мнимых налоговых правонарушений. Именно поэтому принимая участие в «голодных играх» бюджетного возмещения, плательщики налога на добавленную стоимость должны настаивать на соблюдении налоговым органом законодательного «этикета» и ставить под сомнение действия/решения контролирующего органа, который не заинтересован, чтобы плательщик стал победителем таких «голодных игр».
Людмила Зверева,
адвокат, советник Crowe Mikhailenko,
руководитель практики налоговых споров
Crowe Mikhailenko
Тарас Шульжук,
адвокат практики налоговых споров Crowe Mikhailenko,
канд. юр. наук
Читайте также:
Спрогнозируйте результат решения суда с Verdictum PRO. VERDICTUM PRO с помощью искусственного интеллекта проанализирует ваш иск и покажет шансы на успех в судебном заседании в первой инстанции, а также отобразит шансы на победу в апелляционной и кассационной инстанциях. Таким образом, теперь вы сможете рассчитать вероятность победы вашего клиента на любом этапе рассмотрения дела в суде. Детальнее по ссылке.
Как продвигать юридический бизнес с нуля? Благодаря каталогу Liga:BOOK. Он создает аналог сайта-визитки, чтобы вас легко нашли клиенты. А еще не нужно тратить средства на раскрутку персонального бренда - ведь вы будете размещать новости на ЮРЛІГЕ. Зарегистрируйтесь в Liga:BOOK и сделайте шаг к успеху своего бизнеса.
