1.6. Обрання концептуальної основи бухгалтерського обліку та функціональної валюти для ведення бухгалтерського обліку постійного представництва
Як і будь-який інший суб'єкт господарювання, постійне представництво нерезидента може використовувати як концептуальну основу обліку як Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, так і Міжнародні стандарти фінансової звітності.
Не зупиняючись докладно на відмінностях в методології обліку згідно з різними стандартами, ми хотіли б звернути увагу на відмінності у підходах до обрання функціональної валюти обліку. Так, Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку № 21 "Вплив змін валютних курсів", зобов'язує визначати функціональною валютою бухгалтерського обліку виключно гривню, а Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (надалі - МСБО 21) дозволяє (і навіть вимагає) в певних випадках застосовувати іншу функціональну валюту для ведення обліку структурного підрозділу нерезидента, що знаходиться в іншій країні, з подальшим перерахуванням у іншу валюту для цілей подання звітності.
Що стосується Модельних конвенцій, то хоча вони і не встановлюють жорстких вимог до бухгалтерського обліку представництва, вони зазначають, що відповідний бухгалтерський облік може бути хорошою відправною точкою в тих випадках, коли такий облік є симетричним у представництва і нерезидента. При цьому, симетричність вимагає також і застосування однакових оцінок щодо вартості і функціональної валюти:
"16. В більшості випадків, бухгалтерський облік постійного представництва, який зазвичай існує лише у випадках, коли добра організація бізнесу насправді зацікавлена у розумінні прибутковості окремих філій, буде використана для того, щоб визначити прибуток, належним чином віднесений до такого представництва. У виключному випадку такого обліку може і не бути. Але в тих випадках, коли такий облік є, він зазвичай буде виступати відправною точкою для будь-яких коригувань, якщо такі коригування є необхідними для того, щоб визначити прибуток, що відноситься до постійного представництва згідно з положеннями пункту 2. Можливо, варто підкреслити, що ці положення не означають, що розрахунки потенційного прибутку мають здійснюватись самі по собі; завжди необхідно базуватись на фактах, що відображені в бухгалтерському обліку представництва і відкоригувати їх таким чином, щоб встановити прибуток, який ґрунтується на таких фактах…
19. Питання, яке може виникати, полягає в тому, наскільки можна довіряти записам, що ґрунтуються на угодах між головним підприємством і його представництвом (або між двома представництвами). Очевидно, такі внутрішні угоди не можуть розглядатись як договори. Однак в тій мірі, в якій бухгалтерський облік головного підприємства і представництва є симетричним на підставі таких угод, і якщо ці угоди відображають функції, що виконуються різними частинами підприємства, такий бухгалтерський облік може бути визнаний податковими органами. Однак бухгалтерський облік не можна вважати симетричним, якщо вартість операції або методи визнання доходів і витрат в бухгалтерському обліку представництва, не відповідають вартості операції або методах визнання доходів і витрат в обліку головного підприємства, а саме - у питанні використання національної валюти або функціональної валюти, в якій підприємство веде бухгалтерський облік"
|
Олексій Шматко |
З огляду на положення конвенції, а також з точки зору доцільності зменшення завдань бухгалтерського обліку та дублювання функцій, існує сильний стимул для того, щоб постійне представництво нерезидента використовувало однакову з нерезидентом концептуальну основу (очевидно, що це буде скоріше МСФЗ, ніж П(С)БО). При цьому, обираючи концептуальною основою МСФЗ, представництво може використовувати для ведення обліку, іншу функціональну валюту, з подальшим перерахуванням операцій в гривню для цілей подання податкової звітності. Застосування симетричної методології у відношенні функціональної валюти є запорукою того, щоб застосування різних функціональних валют обліку не призводило до виникнення у постійного представництва або нерезидента прибутку, який не виникав би при застосуванні однієї і тієї самої функціональної валюти, і відповідно - не відповідав би принципу "витягнутої руки".
В той же час, важливо розуміти, що питання обрання тієї чи іншої концептуальної основи та функціональної валюти не є обов'язком для нерезидента та представництва, а доцільність прийняття відповідного рішення має визначатись з урахуванням конкретних обставин ситуації. Окремі коментарі відносно доцільності обрання функціональної валюти обліку і її впливу на оподаткування будуть наведені разом із різними прикладами визначення оподатковуваного прибутку в діяльності постійних представництв.
1.7. Принцип окремої податкової правосуб'єктності постійного представництва як офіційна позиція ДФС України
В індивідуальній податковій консультації № 793/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 27.02.2018, ДФС України стисло висловила позицію щодо застосування принципу окремої податкової правосуб'єктності постійного представництва в світлі другого речення п.141.4.7 ст.141 ПКУ.
Зокрема, в листі вказується:
"Зміни до Кодексу спрямовані на вдосконалення принципу окремої податкової правосуб'єктності постійного представництва нерезидента в національному податковому законодавстві.
Вказаний принцип відповідно до коментарів та рекомендацій ООН та ОЕСР передбачає, що з метою оподаткування постійного представництва остаточне значення має не стільки юридичний характер взаємовідносин нерезидента і представництва (який відповідає взаємовідносинам підприємства і його філії), скільки характер взаємовідносин, який би мав місце, якби представництво було відокремленою юридичною особою.
Визначення характеру таких взаємовідносин ґрунтується на вивченні фактичних обставин справи, і може мати форму, зокрема, але не виключно:
взаємовідносин, в яких представництво виконує функції, які за аналогічних обставин міг би виконувати незалежний постачальник послуг (наприклад, маркетингових або рекламних), що вступає у взаємовідносини із материнською компанією як замовником,
взаємовідносин, в яких представництво виконує функцію, яку за аналогічних обставин міг би виконувати генпідрядник або субпідрядник за будівельним контрактом, що вступає у взаємовідносини з третьою особою або з материнською компанією як з субпідрядником, наглядовою організацією або генпідрядником,
взаємовідносини, в яких представництво виконує функцію, яку за аналогічних обставин міг би виконувати незалежний дистриб'ютор товару, комісіонер або інший посередник."
Хоча у вказаній податковій консультації і не згадується застосування п.141.4.7 ст.141 ПКУ в сукупності з п.134.1.1 ст.134, 140.5.1 і 140.5.2 ст.140 ПКУ (як описано вище), загальний контекст листа співпадає з комплексною логікою застосування вказаних норм.
В листі згадано декілька прикладів характеристики взаємовідносин між представництвом і нерезидентом, які будуть розглянути в розділі 2. Втім, перш ніж переходити безпосередньо до розгляду прикладів, в підрозділі 1.7 буде розглянуто особливості проведення функціонального аналізу діяльності постійного представництва, оскільки характер взаємовідносин між представництвом і нерезидентом визначається насамперед функціями, ризиками та активами такого представництва.
1.8. Особливості проведення функціонального аналізу в постійних представництвах нерезидентів
Функціональний аналіз є наріжним каменем трансфертного ціноутворення, оскільки зіставність підприємств в межах методів ціни перепродажу, "витрати плюс", методу чистого прибутку, і методу розподілення прибутку, визначається саме не підставі зіставності функцій, ризиків та активів таких підприємств, а не на підставі зіставності товарів24. В межах же методу порівняльної неконтрольованої ціни, зіставність операцій визначається не лише зіставністю товарів, але також і результатами функціонального аналізу.
______
24 Звісно, що певна зіставність товарів повинна мати місце, проте така зіставність має меншу вагу, ніж зіставність функцій, ризиків та активів.
Передбачається, що чим більше функцій виконує підприємство, і чим більше ризиків таке підприємство приймає в своїй діяльності, тим більшу норму прибутковості таке підприємство може отримати. При цьому, норма прибутковості для різних функцій може істотно відрізнятись (рис.1), але підприємства, що виконують подібні функції, зазвичай можуть мають норму прибутковості в межах певного діапазону25.
______
25 Норма прибутковості не є фіксованим значенням доходу. Скоріше, чим вище норма рентабельності, тим ширшим є діапазон рентабельності, і тим вищою є його верхня межа.
|
Рис.1. Залежність між виконуваними функціями і нормою прибутковості Рисунок не є статистично достовірною моделлю, а лише покликаний проілюструвати залежність між характером виконуваних функцій і нормою потенційної прибутковості24. |
______
24 Рисунок не є статистично достовірною моделлю, а лише покликаний проілюструвати залежність між характером виконуваних функцій і нормою потенційної прибутковості.
Для цілей функціонального аналізу також важливо розрізняти щоденні (рутинні) і стратегічні функції, оскільки потенційна норма прибутку для останніх є набагато вищою ніж для перших.
Крім того, функціональний аналіз дозволяє визначити, яка із сторін контрольованої операції виконує менше функцій і менше ризиків, оскільки методи трансфертного ціноутворення, які базуються на аналізі рентабельності, застосовуються саме до такої сторони25.
______
25 П.39.3.2.7 ст.39 ПКУ. Логіка такого вибору полягає в тому, що розрахунок статистично достовірного діапазону рентабельності є більш можливим для підприємств з більш простими функціями і меншим обсягом ризику. Відтак, в межах методології трансфертного ціноутворення перевіряється "чи достатньо винагороди за свої функції і ризики отримала більш проста сторона", при цьому передбачається, що сторона з більш складними функціями і більшим обсягом ризиків апріорі має більшу норму прибутковості.
При цьому, методологія функціонального аналізу в діяльності постійного представництва має своєї особливості, що відрізняють його від методології функціонального аналізу в діяльності відокремленого підприємства.
При функціональному аналізі відокремленого підприємства (відповідно до Настанов ОЕСР):
а) функції, що виконуються підприємством, визначаються фактичною діяльністю персоналу підприємства. Функції проявляються в структурі витрат підприємства і в штатному розкладі, але також визначаються і фактичними діями персоналу та його повноваженнями у вчиненні відповідних дій;
б) активи визначаються на підставі бухгалтерського обліку;
в) ризики визначаються характером діяльності підприємства, використовуваними активами і укладеними контрактами, але при цьому має враховуватись реальна можливість підприємства фінансово покривати відповідні ризики (виходячи з наявних активів), наявність персоналу, що уповноважений приймати рішення щодо ризиків, а також можливість здійснювати діяльність з управління ризиками.
При функціональному аналізі представництва (відповідно до Звіту ОЕСР):
а) функції визначаються в порядку, аналогічному до визначення функцій відокремленого підприємства;
б) частина активів підприємства відноситься до представництва виходячи з того, які активи є необхідними для виконання функцій представництва, а також виходячи з того, який персонал виконує важливі функції щодо управління активами;
в) ризики визначаються характером діяльності представництва, активами, які воно використовує, наявністю у представництва персоналу, що уповноважений приймати рішення щодо ризиків, а також можливістю здійснювати діяльність з управління ризиками. Договірний розподіл ризиків не є актуальним з тієї причини, що взаємовідносини між представництвом і нерезидентом не встановлюються договорами;
г) з урахуванням функціонального аналізу, аналізу активів та ризиків здійснюється умовний розподіл капіталу підприємства і його зобов'язань за позиками. При цьому, розподіл капіталу здійснюється за принципом достатності цього капіталу для забезпечення функцій та покриття ризиків представництва.
Важливо розуміти, що при визначенні функцій представництва слід враховувати фактичний зв'язок між виконуваною функцію і діяльністю представництва. Такий зв'язок може мати як юридичний, так і економічний характер. Наприклад, такий зв'язок є достатньо очевидним у відношенні персоналу, який отримує заробітну плату безпосередньо на представництві, але менш очевидним у відношенні персоналу, що отримує заробітну плату безпосередньо від нерезидента або взагалі не перебуває з нерезидентом у трудових відносинах. Слід враховувати, що відповідно до п.14.1.193 ст.14 ПКУ, поняття постійного представництва охоплює також фізичну особу, яка має повноваження укладати контракти від імені нерезидента, при цьому такі повноваження не обов'язково мають ґрунтуватись на трудових відносинах. Відтак, функція з укладання певних контрактів може відноситись до постійного представництва безвідносно від отримання заробітної плати з коштів представництва.
В той же час, з метою уникнення податкових ризиків, пов'язаних з довільною інтерпретацією функцій представництва органами ДФС України, рекомендується більш чітко визначати в положенні про представництво обсяг повноважень персоналу, який може виконувати адміністративні функції як у відношенні представництва, так і у відношенні нерезидента в цілому.
Аналогічно, для розподілу активів не є визначальним відображення відповідних активів в бухгалтерському обліку представництва, оскільки представництво де-юре не є власником активів. Для цілей трансфертного ціноутворення представництво визначається радше «економічним власником» активів. Наприклад, якщо персонал представництва для надання будівельних послуг використовує обладнання, придбане нерезидентом і в подальшому ввезене в Україну (навіть тимчасово), то з метою застосування принципу «витягнутої руки» таке обладнання відноситься до представництва. В той же час, з практичних міркувань, які стосуються зниження податкових ризиків і спрощення відстоювання позиції у випадку спорів з контролюючими органами, рекомендується використовувати такі принципи бухгалтерського обліку, згідно з якими бухгалтерський облік відображав би реальний стан використання активів.
Для розподілу ризиків має значення результати проведеного розподілу функцій з управління певним ризиком. Наприклад, якщо представництво реалізує будівельний проект, і поточне операційне управління проектом здійснюється інженерно-технічним персоналом представництва, то ризик своєчасного виконання робіт також має відноситись до представництва.
Ризик не має відноситись до представництва в тому випадку, якщо персонал представництва не може управляти таким ризиком. Наприклад, якщо нерезидент залучив кредит для виконання будівельного проекту, і при цьому валюта отриманого кредиту відрізняється від функціональної валюти нерезидента, то представництво не може контролювати такий ризик та управляти ним. Відтак - ризик має відноситись до нерезидента, але не до представництва.
Також до представництва не може відноситись ризик, якого взагалі не виникає в діяльності компанії. Наприклад, якщо нерезидент надає через представництво послуги резидентам України, але вартість послуг визначається у функціональній валюті нерезидента, то ризик не має визнаватись ані по відношенню до нерезидента, ані по відношенню до представництва.
Умовний розподіл капіталу між нерезидентом та його представництвом здійснюється лише в тому випадку, якщо при визначенні оподатковуваного прибутку постійного представництва враховується сума процентів, які сплачувались безпосередньо нерезидентом. Застосування принципу «витягнутої руки» і принципу окремої податкової правосуб'єктності в такому випадку потребує порівняти постійне представництво з гіпотетичним платником податку - резидентом, що здійснював би аналогічну діяльність, виконував аналогічні функції, використовував аналогічні активи та мав аналогічні ризики. В цьому контексті умовний розподіл капіталу має значення для застосування п.140.2 ст.140 ПКУ.
Олексій Шматко,
президент "Аксіома Консалтинг Груп",
к.е.н., L.LM. (Adv.), сертифікований аудитор,
сертифікований податковий консультант.
Трансфертне ціноутворення в діяльності постійних представництв нерезидентів. Приклади (частина 1)
Трансфертне ціноутворення в діяльності постійних представництв нерезидентів. Приклади (частина 2)
