Серед законодавчих змін, що набули чинності з 1 січня 2018 р., варто відмітити розповсюдження трансфертного ціноутворення на операції, які відбуваються між нерезидентом та його постійним представництво в Україні. Відповідну норму закріплено підпунктом "ґ" п.39.2.1.1 ст.39 Податкового кодексу України. Починаючи з 1 січня 2019 р. вказану норму уточнено фразою, яка вказує, що до таких операцій відносяться, в т.ч. внутрішньогосподарські розрахунки1. При цьому, на відміну від платників податків - резидентів України, єдиним критерієм для визнання операції між нерезидентом та його постійним представництвом контрольованою, є досягнення такими операціями обсягу в 10 млн. грн.
______
1 Висновок про те, що зміни, що внесені до підпункту "ґ" п.39.2.1.1 ст.39 ПКУ Законом № 2628-VIII від 23.11.2018, ґрунтується на комплексному тлумаченні норм законодавства України та міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, які серед іншого, розкриваються в цій статті.
Слід зауважити, що застосування трансфертного ціноутворення для постійних представництв нерезидентів не є українським ноу-хау, існує на практиці в багатьох країнах і навіть закріплено як один з важливих принципів Модельними конвенціями про уникнення подвійного оподаткування ООН і Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР).
В цьому сенсі відповідні зміни варто розглядати лише як один з шагів по впровадженню Україною міжнародного досвіду в оподаткуванні доходів нерезидентів (зокрема, проекту ОЕСР і G20 щодо запобігання розмиттю податкової бази та переміщенню прибутку2).
______
2 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.
В той же час, вказані законодавчі зміни потребують істотного переосмислення як практики застосування трансфертного ціноутворення, так і практики оподаткування прибутку нерезидентів, що ведуть діяльність в Україні, використовують в Україні активи або мають в Україні персонал3 . Саме визначенню оподатковуваного прибутку постійного представництва з урахуванням законодавчих змін і присвячено цю статтю.
______
3 Поняття постійного представництва залежить від наявності в Україні місця діяльності (тобто використання певних активів) або персоналу (докладніше - в розділі 1.1).
Проведений аналіз враховує не лише положення ПКУ, але також і вплив деяких норм діючих договорів про уникнення подвійного оподаткування4, які в силу положень п.3.2 ст.3 ПКУ та Конституції України, превалюють над законодавством України. Як джерело тлумачення міжнародних договорів використовуються Коментар ОЕСР і Коментар ООН до Модельних конвенції про уникнення подвійного оподаткування5. Хоча вказані документи формально не є юридично зобов'язуючим, а Україна не є членом ОЕСР, слід зазначити, що Модельна конвенція і Коментарі ОЕСР наразі є загальновизнаним в світі джерелом права і спільним контекстом, в світлі якого застосовуються міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування. Коментар ООН і Коментар ОЕСР не суперечать один одному. Навпаки - Коментар ООН більшою мірою посилається на Коментар ОЕСР, зупиняючись окремо лише на особливостях Модельної конвенції ООН у відношенні між розвинутими державами та державами, що розвиваються. Відтак, застосування Коментарів ОЕСР найкраще відповідає принципам правової визначеності та естоппелю6 в тих випадках, коли йдеться про загальну термінологію, що застосовується в обох Модельних конвенціях, а Коментар ООН - в тих випадках, які стосуються насамперед особливостям застосування термінології, що використовується виключно в Модельній конвенції ООН.
______
4 Докладніше про застосування міжнародних договорів, зокрема - про співвідношення норм міжнародного договору і норм ПКУ, а також про зміст і значення поняття «постійне представництво» йдеться в публікації «Застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування: правила, алгоритми, закономірності та парадокси» (https://news.dtkt.ua/taxation/profits-tax/52898).
5 OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (надалі, відповідно, Модельна Конвенція ОЕСР та Коментар ОЕСР), United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries and Commentary (надалі, відповідно, Модельна Конвенція ООН та Коментар ООН).
6 Міжнародно-правовий принцип, згідно з яким держава не може посилатись на певні обставини як на доказ заперечень, якщо про такі обставини не було належним чином та своєчасно повідомлено.
Крім того, враховуються положення ще двох важливих документів ОЕСР, посилання на які містяться безпосередньо в тексті Коментарів ОЕСР: Звіту щодо віднесення прибутку до постійного представництва7 та Настанов щодо трансфертного ціноутворення8 .
______
7 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, надалі - Звіт ОЕСР.
8 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, надалі - Настанови ОЕСР.
Хоча розділ 1.1 і присвячено визначенню поняття постійного представництва, слід зауважити, що завданням статті є насамперед демонстрація застосування методології трансфертного ціноутворення для визначення прибутку постійного представництва. Відтак, в статті не міститься вичерпних відповідей відносно визначення наявності у нерезидента постійного представництва, а містяться лише вказівки на ті аспекти, що є важливими для кращого розуміння основної теми.
1. Загальні засади оподаткування постійного представництва згідно з ПКУ і міжнародними договорами
1.1. Поняття постійного представництва нерезидента
Визначення постійного представництва нерезидента з метою оподаткування наведено в п.14.1.193 ст.14 ПКУ:
"14.1.193. Постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язаних з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
|
Олексій Шматко |
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів або виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер"
Вказане визначення слідує міжнародній практиці, фокусується не на організаційно-правових, а на сутнісних характеристиках, і виділяє чотири ознаки, за будь-якої з яких нерезидент набуває в Україні права та обов'язків платника податку:
а) наявність у нерезидента постійного місця діяльності, через яке повністю або частково провадиться діяльність нерезидента в Україні;
б) надання нерезидентом послуг через співробітників або інший персонал9 (незалежно від наявності місця діяльності), в тому випадку, якщо тривалість такої діяльності становить більш ніж 6 місяців в будь-якому дванадцятимісячному періоді;
в) наявність резидентів, що мають повноваження діяти від імені або в інтересах нерезидента, якщо діяльність такої особи веде до виникнення у нерезидента цивільних прав та обов'язків;
г) наявність резидентів, що мають повноваження утримувати (зберігати) запаси, що належать нерезиденту.
______
9 Крім послуг з надання персоналу.
З огляду на той факт, що поняття "(постійне) представництво" міститься в трьох різноманітних джерелах права (ПКУ, Законі "Про зовнішньоекономічну діяльність", міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування), на практиці поняття може застосовуватись до трьох різних юридичних феноменів10.
______
10 Див. прим. 4.
По-перше, йдеться про представництва (філії) нерезидентів, які зареєстровані в порядку, встановленому законодавством про ЗЕД, і водночас відповідають визначенню, наведеному в п.14.1.193 ст.14 ПКУ. Цю статтю насамперед присвячено визначенню оподатковуваного прибутку саме такими представництвами.
По-друге, йдеться про представництва (філії) нерезидентів, які зареєстровані в порядку, встановленому ЗЕД, але такі представництва за своїми ознаками не відповідають визначенню, наведеному в п.14.1.193 ст.14 ПКУ. Насамперед, йдеться про так звані некомерційні представництва, тобто про представництва, що ведуть допоміжну або підготовчу діяльність (абзац третій п.14.1.193 ст.14 ПКУ) або про представництва нерезидентів, які не ведуть господарської діяльності (благодійні фонди, міжнародні організації тощо). Такі некомерційні представництва, не відповідаючи ознакам постійного представництва нерезидента, не відповідають ані ознакам платників податку на прибуток підприємств, ані ознакам осіб, в діяльності яких можуть виникати контрольовані операції (пп.39.2.1.1 ст.39 ПКУ). Відтак, ця стаття для таких представництв не є актуальною (крім випадку невірної класифікації представництва як некомерційного, що описано в розділі 2.5).
По-третє, йдеться про нерезидентів, які здійснюють діяльність у спосіб, що відповідає ознакам постійного представництва нерезидента (п.14.1.193 ст.14 ПКУ), але не зареєстрували в Україні жодного представництва або філії в порядку, встановленому законодавством про зовнішньоекономічну діяльність. Окремі коментарі відносно способів, за допомогою яких можна бути визначити оподатковуваний прибуток такого нерезидента, буде наведено в розділі 2.611.
______
11 В такий ситуації йдеться про визначення оподатковуваного прибутку нерезидента за результатами податкової перевірки, яку органи ДФС будуть проводити відносно (незареєстрованого) постійного представництва нерезидента або відносного податкового агента, який здійснив певну виплату нерезиденту.
1.2. Загальні засади визначення оподатковуваного прибутку нерезидента, який провадить свою діяльність на території України через постійне представництво
Загальні правила визначення оподатковуваного прибутку нерезидента, який провадить свою діяльність на території України через постійне представництво, закріплено в п.141.4.7 ст.141 ПКУ (зі змінами, що набули чинності з 01.01.2018):
"14.1.4.7. Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу."
Фактично, п.141.4.7 ст.141 ПКУ встановлює три альтернативні способи підрахунку прибутку постійного представництва: (1) шляхом прямого підрахунку, (2) шляхом складання окремого балансу фінансово-господарської діяльності, (3) шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
З причини високої технічної складності у виконанні12, метод підрахунку оподатковуваного прибутку представництва шляхом складання окремого балансу, не набув широкого розповсюдження, і на практиці, як два альтернативних методи використовується або спосіб визначення прибутку шляхом прямого підрахунку, або спосіб визначення прибутку шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
______
12 Складання відокремленого балансу передбачає співвіднесення витрат, чисельності та балансової вартості основних засобів представництва, і нерезидента в цілому.
Слід також враховувати, що до 01.01.2018 р. третій абзац п.141.4.7 ст.141 ПКУ, не містив словосполучення "з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу". Крім того, формулювання абзацу третього фактично імперативно зобов'язувало орган ДФС використовувати виключно цей абзац для визначення оподатковуваного прибутку (навіть за результатами документальних перевірок).
Відтак, спосіб визначення прибутку із застосування коефіцієнту 0,7 сприймається і використовується ня практиці як спрощений спосіб ведення обліку, який надає постійному представництву нерезидента право на визнання витрат в розмірі 70% від доходів, навіть в тому випадку, якщо такі витрати не підтверджено документально.
Певною мірою, таке застосування способу, визначеного третім абзацом п.141.4.7 ст.141 ПКУ є можливим і наразі, але лише в тому випадку, якщо застосування трансфертного ціноутворення не призводить до збільшення оподатковуваного прибутку порівняно із простим застосуванням коефіцієнту.
1.3. Принципи оподаткування постійних представництв, закріплені в міжнародних договорах
В контексті міжнародних договорів найважливіші правила оподаткування постійних представництв нерезидентів закріплено в п.1 і п.2 Модельних конвенцій, а також у відповідних Коментарях:
"1. Прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в Другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.
2 ….якщо підприємство однієї Договірної Держави здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності щодо підприємства, постійним представництвом якого воно є" 14
______
14 Наведено цитату з п.2 ст.7 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень. В інших діючих договорах України про уникнення подвійного оподаткування міститься подібна норма, яка відрізняється лише особливостями перекладу.
Насамперед, варто звернути увагу на положення п.1 ст.7, які дозволяють державі, в якій знаходиться джерело доходів нерезидента, оподатковувати лише той прибуток, що відноситься до постійного представництва. З огляду на діючі положення ПКУ, вказане обмеження означає, що з зареєстрованого постійного представництва може стягуватись лише податок на прибуток, і не може стягуватись податок на репатріацію з платежів, які здійснюються постійним представництвом на користь нерезидента15 , і при цьому, не є компенсацією витрат, що понесені нерезидентом на користь третіх осіб, але враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку постійного представництва 16.
______
15 З цього приводу див. також п.3 листа Державної податкової адміністрації України від 21.04.2005 № 3335/6/12-0216.
16 Приклад ситуації, в якій платіж представництва на користь нерезидента частково є компенсацією вартості послуг, наданих іншим нерезидентом, наведено в розділі 2.3.
Говорячи про віднесення прибутку до постійного представництва, важливо насамперед розуміти, що представництво юридично є частиною нерезидента, а відтак - доходи, витрати та прибуток представництва є водночас доходами, витратами та прибутком нерезидента. Як представництво, так і нерезидент враховує для цілей оподаткування доходи, витрати та прибуток, що отримані представництвом. Подвійне оподаткування, що виникає внаслідок вказаних обставин, в подальшому усувається в країні нерезидента - на суму податку сплаченого постійним представництвом або надається податковий кредит, або прибуток нерезидента у відповідній частині звільняється від оподаткування.
Для того, щоб подвійне оподаткування насправді усувалось найкращим чином, має існувати єдиний вимірник, застосування якого дозволить уникнути випадків, коли одна країна застосовує до одного і того самого економічного прибутку, істотно відмінні принципи оподаткування. Таким вимірником є принцип "витягнутої руки", який закріплений в п.2 ст.7 Модельних конвенцій, і відповідних Коментарях.
Так, п.2 Коментарю до ст.7 Модельної конвенції ООН прямо ототожнює зміст параграфу другого із застосуванням принципу "витягнутої руки" у взаємовідносинах між нерезидентом та його постійним представництвом:
"Існує загальне прийняття принципу"витягнутої руки", закладеного в Модельній конвенції ОЕСР, згідно з яким до постійного представництва відноситься той прибуток, який би був зароблений представництвом, якби воно було незалежним суб'єктом, що вступав би у взаємовідносини з головним підприємством на умовах, на яких діють незалежні і відокремлені підприємства, здійснюючи продаж за цінами, що превалюють на звичайному ринку. Прибуток, що визначається таким чином зазвичай дорівнює прибутку, що визначений за даними бухгалтерського обліку представництва. Тим не менше, вказаний принцип дозволяє уповноваженим органам країни, в якій розташовано представництво, відкоригувати бухгалтерський облік підприємства таким чином, щоб він відображав належний прибуток, який був би отриманий представництвом, якби представництво було б незалежним підприємством, що вступає у взаємовідносини з головним підприємством за принципом "витягнутої руки". Застосування цього принципу у відношенні до розподілу прибутку між головним підприємством і постійним представництвом передбачає, що більшість країн дозволяють застосування принципу "витягнутої руки"
Якщо країна постійного представництва буде відхилятись від принципу "витягнутої руки", і буде оподатковувати неіснуючий економічно прибуток представництва, то країна нерезидента, об'єктивно, не зможе надати податковий кредит проти такого податку на прибуток. Навіть в тому випадку, якщо країна нерезидента буде мати джерело для надання податкового кредиту або звільнення від оподаткування прибутку, що відноситься до постійного представництва, така країна не зобов'язана до таких дій за межами принципу «витягнутої руки». Відтак, подвійне оподаткування не буде усунуте, що суперечить завданням і цілям відповідного міжнародного договору.
Крім принципу "витягнутої руки", п.2 ст.7 Модельних конвенцій закріплює також і принцип окремої податкової правосуб'єктності17 закріплена в тому самому п.2 ст.7 Модельних конвенцій. Вказаний принцип має своєю ціллю необхідність встановлення податкової нейтральності у виборі нерезидентом способів здійснення діяльності в інших країнах. За відсутності такої податкової нейтральності нерезидент або буде уникати створення дочірніх підприємства, а натомість буде створювати постійні представництва, або буде уникати створення постійних представництв та буде створювати дочірні підприємства (залежно від того, що є більш вигідним з метою оподаткування).
______
17 Під такою назвою принцип згадується в офіційній позиції ДФС України (див. розділ 1.7).
Податкову нейтральність постійного представництва і дочірнього підприємства також покликаний забезпечити принцип недискримінації постійного представництва, закріплений в п.3 ст.24 Модельних конвенцій:
"Оподаткування постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в другій Договірній Державі, не буде менш сприятливим у цій другій Державі, ніж оподаткування підприємств цієї другої Держави, які здійснюють подібну діяльність у цій другій Державі"18
______
18 Цитується за текстом п.3 ст.25 Конвенції між Україною і Польщею, яка відповідає п.3 ст.24 Модельних конвенцій.
При визначенні прибутку, що відноситься до постійного представництва, принцип недискримінації проявляється таким чином, що оподаткування постійного представництва не може бути більш обтяжливим, ніж оподаткування окремого підприємства, яке створено за законодавством тієї країни, в якій знаходиться представництво. Відтак, у відношенні постійного представництва не можуть застосовуватись обмеження, які не встановлюються у відношенні окремого підприємства. Принцип "витягнутої руки", в тих випадках, коли він застосовується окремими підприємствами, також має застосовуватись і представництвом.
1.4. Співвідношення між міжнародним договором і національними правилами оподаткування
За загальним правилом, яке встановлено в п.3.2 ст.3 ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Застосування цього пункту потребує юридичного аналізу, що складається з трьох кроків 19:
крок 1 - автономна кваліфікація певної ситуації з точки зору законодавства України,
крок 2 - автономна кваліфікація тієї самої ситуації з точки зору міжнародного договору,
крок 3 - застосування норм законодавства України в тій частині, в якій вони не суперечать міжнародному договору, тобто визначення того, чи є невідповідність у кваліфікаціях згідно з п.1 і п.2 такою, що прямо заборонена міжнародним договором або такою, що міжнародним договором не заборонена.
______
19 Див. прим. 4.
Як вже було вказано вище, п.2 ст.7 Модельних конвенцій встановлює принцип "витягнутої руки" як загальну міру, згідно з якою прибуток відноситься до постійного представництва. При цьому, Коментарі ОЕСР і Коментарі ООН відрізняють поняття "віднесення прибутку до постійного представництво"20, від визначення прибутку з метою оподаткування, і в явній формі допускає відмінності в нормах амортизації або періодах визнання доходів або витрат:
______
20 В автентичному англійському тексті Модельних конвенцій згадується як "attribution of profit to permanent establishment".
"15. Пункт21 вимагає, щоб принцип Йдеться при принцип «витягнутої руки». застосовувався кожною Договірною Державою. Очевидно, що це не означає, що сума, з якої був утриманий податок в Державі джерела була, за певний період часу, тією ж самою сумою, у відношенні якої інша Країна має надавати податкове звільнення відповідно до статей 23А або 23B. Відмінності в національному законодавстві двох Країн в таких питаннях, як ставки амортизації, період визнання доходів або витрат та обмеження у визнанні певних витрат з метою оподаткування, які відповідають пункту 3 цієї Статті, зазвичай будуть призводити до різних сум оподатковуваного прибутку в кожній Країні"
______
21 Йдеться про п.2 ст.7 Модельної конвенції.
Більше того, Коментар ОЕСР і Коментар ООН допускають, що внаслідок застосування принципу «витягнутої руки», до постійного представництва може бути віднесений прибуток, якого не має підприємство в цілому:
"Іншими словами, положення пункту 2 можуть призводити до того, що до постійного представництва буде віднесений прибуток навіть в тому випадку, якщо підприємство в цілому ніколи не мало прибутку, і навпаки, ці положення можуть призводити до того, що до постійного представництва не буде віднесено прибутку, в той час як підприємство в цілому є прибутковим"
В той же час, очевидно, що жодна країна не може оподатковувати прибуток, який відповідно до положень договору про уникнення подвійного оподаткування, не відноситься до представництва згідно з принципом "витягнутої руки".
В цьому сенсі, положення п.141.4.7 ст.141 ПКУ щодо визначення оподатковуваного прибутку представництва шляхом складання відокремленого балансу і шляхом застосування коефіцієнту 0,7, в тому вигляді, як це було закріплено в ПКУ до 1.01.2018 р. (без застосування принципу "витягнутої руки"), суперечило міжнародним договорам, а застосування цих же способів в діючій редакції ПКУ (із застосуванням принципу "витягнутої руки") - не суперечить .
1.5. Визначення оподатковуваного прибутку постійного представництва в загальному порядку
Використання словосполучення "оподатковуються в загальному порядку", яке наведено в першому абзаці п.141.4.7 ст.141 ПКУ вказує на те, що постійне представництво нерезидента має визначати прибуток із дотриманням положень п.134.1.1 ст.134 ПКУ, тобто шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
При цьому, слід враховувати, що в межах своєї діяльності представництво вступає як в господарські відносини з постійним представництвом, так і в господарські відносини із сторонніми контрагентами. При цьому, підставою для відображення в бухгалтерському обліку операцій із сторонніми контрагентами, є належним чином оформлені первинні документи та договори.
Натомість, у взаємовідносинах між нерезидентом та його постійним представництвом договори не укладаються і не можуть укладатись, оскільки взаємовідносини між ними не основані на незалежній волі, а основані на субординації. Власне, представництво не є самостійним суб'єктом, а виступає лише як структурний підрозділ (в тому випадку, якщо таке представництво зареєстровано в порядку, передбаченому законодавством про зовнішньоекономічну діяльність) або взагалі - лише як суб'єкт оподаткування (в тому випадку, якщо таке представництво не зареєстровано в порядку, передбаченому законодавством про зовнішньоекономічну діяльність). Відтак, у взаємовідносинах між нерезидентом та представництвом не виникає доходів або витрат22 в тому визначенні, як їх наведено в Законі "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
______
22 Доходи - збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесок власників). Витрати - зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій, а також Інструкцією із застосування плану рахунків (наказ Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291), облік внутрішньогосподарських розрахунків з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс; за взаємним відпуском матеріальних цінностей; реалізацією продукції, робіт, послуг; передачею витрат загальноуправлінської діяльності; виплатою заробітної плати працівникам цих господарства; за іншими видами розрахунків, ведеться на субрахунку 683 "Внутрішні розрахунки". Бухгалтерські записи на субрахунку 683 здійснюються на підставі авізо. Значна кількість постійних представництв також використовує бухгалтерський рахунок 484 для обліку фінансування, яке одержано від нерезидента для забезпечення діяльності представництва.
При цьому, авізо не є первинним документом в значенні Закону "Про бухгалтерський обліку", а платіжне доручення підтверджує лише факт перерахування коштів, але не їх класифікацію як доходів та витрат.
Намагання застосувати вищевказані норми в їх буквалістичному сенсі призводить до широко розповсюджених тверджень про те, що у постійного представництва нерезидента не може бути оподатковуваного прибутку або про те, що такий прибуток неможливо достовірно визначити.
В той же час, важливо розуміти, що саме застосування трансфертного ціноутворення є способом розв'язання проблеми, яку не може бути вирішено за умови буквалістичного підходу.
Комплексне тлумачення норми п.141.4.7 ст.141 ПКУ в сукупності з п.134.1.1 ст.134.1 ПКУ матиме наслідком необхідність здійснення коригувань по відношенню до фінансового результату до оподаткування, визначеного за даними бухгалтерського обліку. Серед таких коригувань варто відмітити також і коригування, яке здійснюється відповідно до принципу "витягнутої руки" на підставі п.140.5.1, 140.5.2 ст.140 ПКУ.
Відтак, за відсутності інших коригувань, передбачених ПКУ23 , якщо доходи та витрати представництва у взаємовідносинах між представництвом та нерезидентом, відображені в бухгалтерському обліку, відповідають тим, що визначені згідно з принципом «витягнутої руки», то оподатковуваний прибуток буде дорівнювати прибутку за даними бухгалтерського обліку. В тому ж випадку, якщо доходи та витрати представництва за взаємовідносинами з нерезидентом, відображені у бухгалтерському обліку, не відповідають принципу "витягнутої руки", в податковій декларації представництва має бути відображене коригування на підставі п.140.5.1 або п.140.5.2 ст.140 ПКУ.
23 Наприклад, коригувань, пов'язаних із веденням бухгалтерського обліку основних засобів чи резервів.
Олексій Шматко,
президент "Аксіома Консалтинг Груп",
к.е.н., L.LM. (Adv.), сертифікований аудитор,
сертифікований податковий консультант.
Трансфертне ціноутворення в діяльності постійних представництв нерезидентів. Приклади (частина 1)
Трансфертне ціноутворення в діяльності постійних представництв нерезидентів. Приклади (частина 2)
