Відповідно до Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року з 01 січня 2015 року набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, зокрема, в частині визначення місцевих податків.
Так, пп. 10.1.1 п. 10.1 ст. 10 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) визначено, що до місцевих податків належить податок на майно.
Пунктом 10.2 статті 10 ПКУ закріплено обов'язок місцевих рад встановлювати єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю). Тобто органи місцевого самоврядування встановлюють ставки земельного податку для земель, розміщених на територіях відповідних адміністративних одиниць.
Наприклад, згідно з Положенням про плату за землю в місті Києві від 23 червня 2011 р. № 242/5629 ставка земельного податку за земельні ділянки, нормативно-грошову оцінку яких проведено (незалежно від місцезнаходження), встановлюється в розмірі від 0,01 до 3 % (в залежності від статусу земельної ділянки та її володільця) від їх нормативно-грошової оцінки.
Також даним Положенням визначено, що особливості справляння податку суб'єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлюються главою 1 розділу XIV Податкового кодексу України.
Таким чином, незважаючи на те, що порядок адміністрування земельного податку покладається на органи місцевого самоврядування, особливості сплати податку суб'єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, визначаються Податковим кодексом України.
Слід відмітити, що податок за земельні ділянки, нормативно-грошову оцінку яких не проведено, встановлюється у розмірах, визначених статтею 275 ПКУ.
Варто зазначити, що з метою економічного регулювання земельних відносин органи місцевого самоврядування мають проводити нормативно-грошову оцінку земель в межах населеного пункту, про що видається відповідне рішення.
За результатами розроблення технічної документації з нормативно-грошової оцінки земель в межах населеного пункту орган місцевого самоврядування виносить рішення про затвердження такої документації.
Статтею 13 Закону України "Про оцінку земель" визначено, що нормативно-грошова оцінка земельних ділянок проводиться обов'язково, зокрема, у разі визначення розміру земельного податку.
Таким чином, з метою визначення розмірів і встановлення порядку плати за землю в межах населеного пункту орган місцевого самоврядування має забезпечити проведення нормативно-грошової оцінки земель. Наприклад, у столиці технічна документація з нормативно-грошової оцінки земель міста Києва проведена та затверджена 03 липня 2014 року рішенням № 23/23.
Для отримання витягу з технічної документації про нормативно-грошову оцінку земельної ділянки суб'єкт має право звернутися з відповідним запитом до територіального органу Держгеокадастру. Такий витяг надається безкоштовно протягом трьох робочих днів з дати надходження відповідної заяви.
Отже, підбиваючи підсумки аналізу вищенаведеного законодавства, бачимо, що кожний суб'єкт (за виключенням тих, що звільняються від сплати такого податку), який володіє, користується земельною ділянкою, має сплачувати податок у розмірі, встановленому органом місцевого самоврядування, від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, а у разі її непроведення - за ставками, встановленими статтею 275 ПКУ.
Однак чинним законодавством встановлено пільги для певних осіб стосовно сплати податку на землю. Так, статтею 297 ПКУ визначено особливості нарахування, сплати окремих податків і зборів платниками єдиного податку.
Зокрема, платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів:
- податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.
Тобто суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, за наявності об'єктів оподаткування, є платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, та земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються для провадження господарської діяльності платниками єдиного податку першої - третьої груп або для ведення сільськогосподарського товаровиробництва платниками єдиного податку четвертої групи.
Підставою для несплати податку на земельні ділянки суб'єктами господарювання, які обрали спрощену систему оподаткування (платники єдиного податку першої - третьої груп або платники єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва), є обов'язкове використання такої земельної ділянки у своїй господарській діяльності.
На практиці склалася така ситуація, що платники єдиного податку почали масово отримувати податкові повідомлення-рішення про визначення сум податкового зобов'язання з земельного податку та квитанції з реквізитами для оплати. У податковому повідомленні-рішенні містяться вимоги про обов'язковість сплати нарахованих сум протягом 60 календарних днів з моменту отримання такого повідомлення-рішення.
При цьому слід відмітити, що податкові повідомлення-рішення про визначення сум податкового зобов'язання з земельного податку отримали в тому числі і платники єдиного податку, які використовують земельні ділянки для здійснення своєї господарської діяльності, мають податкові адреси за місцем знаходження земельних ділянок, мають збудовані будівлі та споруди на таких земельних ділянках і зареєстровані права власності на будівлі/споруди.
Виникає питання: чи дійсно органи Державної фіскальної служби мають право нараховувати суми зі сплати податку на землю, якщо в силу статті 297 ПКУ такі платники податків звільняються від сплати земельного податку?
Виявляється, що обов'язковою умовою для звільнення від сплати податку є належним чином оформлене право власності чи право користування земельною ділянкою.
Так, у своїх листах ГУ ДФС у м. Києві від 05.01.2016 № 60/10/26-15-11-03-18 та від 05.01.2016 № 61/10/26-15-11-03-18 надало роз'яснення, що суб'єкти господарювання, які обрали спрощену систему оподаткування, звільняються від сплати земельного податку у разі належного оформлення права власності чи права користування на такі земельні ділянки.
Статтею 4 Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" передбачено, що обов'язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України (за переліком), зокрема, право власності на нерухоме майно, право постійного користування та право оренди земельної ділянки.
Враховуючи вищенаведене, право власності або користування земельною ділянкою підлягає оформленню у відповідних органах виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин, при цьому використання земельних ділянок без оформлення відповідного права є порушенням земельного законодавства.
Відповідно до п. 287.6 ст. 287 ПКУ при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок на земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.
Проте застосувати пільги з метою звільнення від сплати податку можна лише у тому випадку, якщо стосовно суб'єкта виникли умови для адміністрування такого податку. Тобто у розумінні п. 287.6 ст. 287 ПКУ умовою для адміністрування земельного податку є право власності на нерухоме майно, право постійного користування та право оренди земельної ділянки. Якщо існує хоча б одна підстава для нарахування податку, відповідно, особа може скористатися правом звільнення від сплати такого податку, за умови наявності нормативно-визначених відповідних пільг.
Аналізуючи сказане, слід відмітити, що якщо платник єдиного податку першої - третьої груп або платник єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва належним чином оформив право постійного користування та право оренди земельної ділянки і використовує таку земельну ділянку у своїй господарській діяльності, то такий платник податку звільняється від обов'язку сплачувати плату за землю.
Разом з тим особа, яка не оформила належним чином право власності або право користування земельною ділянкою, але володіє нерухомими майном, на яке право власності оформлене і яке знаходиться на такій земельній ділянці, в розумінні чинного законодавства є платником земельного податку.
ДФС України, при визначенні обов'язку сплачувати податок на земельні ділянки без належно оформленого права власності та права користування земельною ділянкою, посилається на статтю 796 Цивільного кодексу України.
Згідно зі ст. 796 Цивільного кодексу України одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму. У договорі найму сторони можуть визначити розмір земельної ділянки, яка передається наймачеві. Якщо розмір земельної ділянки у договорі не визначений, наймачеві надається право користування усією земельною ділянкою, якою володів наймодавець.
Таким чином, платники єдиного податку, що користуються земельними ділянками, без належного оформлення права володіння та права користування, під будівлями (їх частинами), повинні сплачувати земельний податок на загальних умовах. Адже відповідно до п. 287.1 ст. 287 ПКУ власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою, відповідно і звільняються від сплати податку з моменту виникнення обов'язку його сплачувати. ДФС України осіб - власників будівель/споруд, що не зареєстрували право власності чи користування на земельні ділянки, прирівнює до наймачів таких земельних ділянок у розумінні статті 796 ЦК України.
Отже, звільнення від сплати за землю платників єдиного податку здійснюється за наявності наступних умов:
- якщо суб'єкт є платником єдиного податку першої - третьої груп або платником єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва;
- якщо оформлено право користування чи право володіння земельною ділянкою;
- обов'язкове використання земельної ділянки у своїй господарській діяльності.
Світлана Мороз,
адвокат,
тренер-консультант Школи успішних юристів "Exemplum"
