До написання цієї статті спонукали останні тенденції судової практики Верховного Суду України з розгляду податкових спорів, а саме прийняття постанови від 22.09.15 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» до державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області.
В постанові міститься цікавий висновок ВСУ, який може докорінно змінити судову практику, що переважала в адміністративних судах України до цього.
Згадана справа стосується поширеної в Україні ситуації, коли податкові накладні, які підтверджують право платника ПДВ на податковий кредит-покупця, підписані невідомими особами. При цьому офіційні (зазначені в реєстраційних даних) посадові особи контрагента платника податків заперечують свою причетність до створення та/або діяльності підприємства. Тобто, наявні ознаки фіктивного підприємництва в розумінні статті 55-1 Господарського кодексу України.
В подібних випадках контролюючі органи наполягали на тому, що всі документи, складені від імені фіктивної юридичної особи, не породжують жодних правових наслідків, оскільки фіктивність суб'єкта господарювання свідчить про відсутність у будь-яких осіб повноважень на складання і підписання первинних документів. Відповідно, такими документами не може підтверджуватися право покупця на податковий кредит, незалежно від факту змін у складі активів учасників господарської операції.
Як правило, адміністративні суди оцінювали наведені ситуації з огляду на те, чи насправді відбулася господарська операція, на підставі якої формувалися дані податкового обліку, і чи не позбавлена ця операція ділової мети. Обставина щодо підписання податкових накладних враховувалася у сукупності з іншими обставинами і як самодостатня підстава для невизнання податкового кредиту не розглядалися.
Саме такий спір був предметом розгляду ВСУ по справі ТОВ «Фоззі-Фуд».
У рішенні найвища судова інстанція наполягає на тому, що будь-які документи, виписані від імені осіб, що заперечують причетність до діяльності суб'єкта господарювання, не мають юридичної сили, не посвідчують придбання активів і не можуть підтверджувати право на податковий кредит. Причому фактичне здійснення самої господарської операції не має жодного значення.
Отже, виходить, у відповідній категорії спорів обставини вчинення господарської операції можна не досліджувати, якщо буде встановлено факт непричетності засновників або «офіційних» керівників до діяльності підприємства - у будь-якому разі покупець товарів чи послуг позбавляється права на податковий кредит, бо звітні документи, на думку ВСУ, не є належними.
Не важко передбачити, що робота контролюючих органів після імплементації висновків ВСУ по справі ТОВ «Фоззі-Фуд» у судову практику зводитиметься саме до встановлення факту фіктивності контрагента платників податків, наприклад, через пояснення певних осіб про відсутність у них наміру здійснювати господарську діяльність під час заснування підприємства. При цьому не буде потрібно збирати докази про реальний рух активів між платниками податків, про їх використання у господарській діяльності, існування при цьому ділової мети тощо. Все буде просто: контрагент фіктивний - немає права на податковий кредит. Мрія податківців стане реальністю! І завітати «із відповідним сюрпризом» до платника податків, який і гадки не мав про протиправний характер діяльності його контрагента, можна буде будь-якої миті, навіть за кілька років після вчинення господарської операції.
Наскільки є обґрунтованим наведений вище висновок ВСУ? Чи є факт фіктивності контрагента достатнім для позбавлення платника податку права на податковий кредит?
На наш погляд, в українському податковому законодавстві відсутні норми, які дозволяють зробити саме такий висновок.
|
Антон Поляничко |
Якими насправді є правові наслідки фіктивності суб'єкта господарювання?
Відповідь на це питання містить частина перша статті 55-1 Господарського кодексу України, відповідно до якої єдиним законодавчо передбаченим наслідком фіктивності суб'єкта господарювання є виникнення підстав для припинення юридичної особи та для визнання недійсними її установчих документів. Водночас, розглянута норма не ставить питання про недійсність інших юридичних дій, вчинених таким суб'єктом, а також не вказує на відсутність будь-яких наслідків його діяльності. Натомість, припинення юридичної особи відбувається в порядку, передбаченому Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» із урахуванням норм Цивільного кодексу України, тобто шляхом створення ліквідаційної комісії, виявлення кредиторів і проведення розрахунків із ними тощо. Причому така ліквідація здійснюється в загальному порядку, без жодної вказівки на те, що всі вчинені від імені фіктивного суб'єкта господарювання юридичні дії є нікчемними.
Понад те, стаття 18 ЗУ «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» містить чіткий припис про те, у разі внесення відомостей, які підлягають внесенню, до Єдиного державного реєстру, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Водночас частина друга цієї ж статті визначає, що якщо ці відомості є недостовірними і були внесені до Реєстру, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.
До Єдиного державного реєстру вносяться відомості щодо наявності юридичної особи та існування в неї керівників. Відповідно, навіть недостовірні відомості про суб'єкт господарювання (у тому числі через його фіктивність) можуть використовуватися іншими особами, хіба лише такі особи були свідомі щодо факту недостовірності.
Отже, чинне законодавство України виходить із принципу публічно-правової легітимації діяльності всіх суб'єктів господарювання. Вони для третіх осіб існують, якщо відповідні дані внесені до Єдиного державного реєстру. І ніхто при цьому не повинен удаватися до перевірки відповідних даних, будь-яка особа може сприймати відомості про свого контрагента як достовірні, якщо вони містяться у реєстрі. Такий підхід закладено з метою забезпечення стабільності господарського обороту, коли будь-яка особа має бути впевнена, що придбання нею будь-якого майна не буде поставлена під сумнів через недобросовісну поведінку інших учасників правовідносин.
Тому немає жодних підстав стверджувати, що фіктивність суб'єкта господарювання «автоматично» позбавляє правого значення всіх юридичних дій, вчинених від його імені. Просто такий суб'єкт має бути ліквідований, і не більше за це. Проте всі правові наслідки дій відповідної особи, вчинених до ліквідації, жодним чином не змінюються.
Інша проблема - чи можна завжди визнати неналежним звітний документ, підписаний невідомими особами від імені фіктивного суб'єкта господарювання? І, відповідно, чи може в такому разі існувати право на податковий кредит за цими документами?
На перший погляд, підписання податкових накладних не уповноваженими особами прямо суперечить приписам пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України. Ця норма прямо вказує на необхідність складання податкової накладної уповноваженою особою. В свою чергу, якщо засновник, створюючи фіктивний суб'єкт господарювання, нікого не уповноважував, то звідки можуть узятися повноваження на підписання податкової накладної?
Проте детальніший аналіз вказує на те, що повноваження на підписання податкової накладної має не лише керівник платника податків, а й будь-яка інша особа, що уповноваження на здійснення господарської операції. Це випливає з норм Порядку заповнення податкової накладної в будь-якій з його редакцій, що були чинними в різні часи. Наприклад, пунктом 18 відповідного Порядку, який був затверджений наказом Міністерства доходів і зборів від 14.01.14 № 10 і діяв до переходу на виключно електронну форму податкової накладної, було встановлено, що всі примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.
Хто ж є особою, уповноваженою на здійснення постачання?
Відповідь на це питання можна знайти в частині другій статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою первинні та зведені облікові документи повинні мати, зокрема, такий реквізит, як особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Зауважте, конструкція аналізованої норми вживає поняття «особа, яка брала участь у здійсненні господарської операції». Отже, саме ця особа і є повноважною на підписання звітних документів, у тому числі тих, які згідно зі статтею 44 Податкового кодексу України є підставою для ведення податкового обліку, зокрема і з ПДВ. Причому саме особа, яка склала і підписала первинний документ, несе відповідальність за достовірність відображених у такому документі даних. Хіба може нести відповідальність не вповноважена особа? Погодьтеся, це нонсенс.
Отже, зі змісту норм податкового законодавства можна зробити висновок, що повноваження на здійснення постачання товарів чи послуг має будь-яка особа, яка фактично здійснює відповідну операцію.
При цьому внутрішні стосунки між представниками юридичної особи (зокрема, щодо розподілу повноважень між ними) не повинні впливати на дійсність податкової накладної, оскільки вона не є тим документом, який встановлює підстави для виникнення права власності, володіння чи інших цивільних прав. Водночас, саме для підтвердження волі на укладення певних правочинів має значення факт наявності повноважень представника діяти від імені юридичної особи. Натомість податкова накладна має слугувати виключно підтвердженню фактичного руху активів від однієї особи до іншої, безвідносно до цивільно-правових підстав такого руху.
Крім того, навіть у цивільно-правових відносинах існує інститут схвалення фактичними діями правочину, укладеного від імені сторони не уповноваженою на це особою. У разі постачання товару від імені фіктивного суб'єкта господарювання як схвалення здійснення відповідної господарської операції може розглядатися і прийняття коштів на оплату товару, і його фактична доставка певними особами.
Понад це, з 1 січня 2011 року в Україні запроваджено обов'язкову реєстрацію податкових накладних. При цьому з 2015 року податкові накладні існують виключно в електронній формі. І підписуються вони електронним цифровим підписом, який видається на підставі договору між платником податків та контролюючим органом. При цьому автентичність відповідного підпису щоразу перевіряється під час кожної реєстрації податкової накладної. Питання: яким чином невстановленим та не уповноваженим особам від імені фіктивного суб'єкта господарювання вдалося отримати електронний цифровий підпис і завдяки цьому успішно реєструвати податкові накладні, на складання яких у цих осіб не було нібито жодних повноважень? І чому контролюючий орган може реєструвати податкові накладні, видані від імені фіктивного суб'єкта господарювання, а платник податків не має при цьому права на податковий кредит? Виходить, що держава не спроможна перевірити повноваження осіб, які реєструють податкові накладні, а платник податків повинен це робити?
Також варто зважати на те, що від імені фіктивного суб'єкта господарювання завжди діють його фактичні засновники та керівники, які формально не мають жодного стосунку до суб'єкта господарювання, але при цьому здійснюють від його імені всю діяльність. У відповідних вироках та постановах ці люди зазвичай фігурують як «невстановлені особи». Але саме ці особи, як правило, і складають від імені певних суб'єктів певні документи, а подекуди навіть здійснюють фактичне постачання товарів тощо. З огляду на норми цивільного законодавства цих осіб ніхто на здійснення операцій не уповноважував, але за зовнішніми ознаками вони цілком могли поводити себе як належні представники відповідної юридичної особи - мали при собі печатку, статутні документи, мали право підпису банківських документів тощо. І яким чином сумлінний платник податку мав пересвідчитися у відсутності у цих осіб повноважень на здійснення господарської операції? Особливо з урахуванням того, що згідно з нормами податкового законодавства повноваження на складання первинних документів (у тому числі й податкових накладних) має особа, яка фактично постачає товар чи послуги, наприклад, наприклад, здійснює доставку товару покупцеві.
Тут ми підходимо до ключового питання - якими мають бути правові наслідки складання та підписання податкової накладної особою, яка за зовнішніми ознаками мала повноваження на здійснення господарської операції і фактично її здійснювала, але формально, з огляду на вимоги господарського законодавства, не повинна була діяти від імені певного суб'єкта господарювання? Хто, зрештою, має зазнавати всіх негативних наслідків цього?
Чітку і однозначну відповідь на це питання містить обов'язкова для застосування українськими судами практика Європейського Суду з прав людини.
Як зазначено в пункті 38 Рішення Європейського суду з прав людини від 9 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», «коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.»
Отже, на думку Європейського суду з прав людини, відмова у підтвердженні права на бюджетне відшкодування ПДВ може ґрунтуватися на встановленні зловживань з боку саме того платника податку, який формував суми бюджетного відшкодування.
Загальновідомим також є Рішення ЄСПЛ у справі «Булвес АД» проти Болгарії, де вказано на індивідуальній юридичній відповідальності за податкові правопорушення, зокрема, за несплату контрагентом ПДВ до бюджету.
Таким чином, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на бюджетне відшкодування, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Зазначений принцип підлягає застосуванню також при оцінці правомірності посилання в податковому обліку платника податків на податкові накладні, складені та видані суб'єктом господарювання з ознаками фіктивності. Виходячи з правових позицій Європейського суду з прав людини, відповідальність за неналежне складення податкової накладної повинен нести саме той платник податків, який допустив відповідне порушення, якщо податковим органом не доведена причетність іншого платника податків до протиправної діяльності недобросовісної особи.
При цьому визначальним критерієм для підтвердження права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування є реальність вчинюваної господарської операції, тобто встановлення факту зміни руху активів чи зміни стану зобов'язань платника податку внаслідок придбання ним товарів (послуг), що використовуються таким платником у своїй господарській діяльності.
Цікаво, що раніше такої позиції дотримувався і Верховний Суд України. Так, у постанові ВСУ № 40/11 від 21.01.2011 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “СІБ” до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення було зазначено, зокрема, таке. «Неналежним чином оформлена (підписана невідомою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданої послуги».
Таким чином, Верховний Суд України виходив із залежності між складанням податкової накладної та реальністю господарської операції, яку ця накладна засвідчує. При цьому Верховний Суд України акцентував увагу на тому, що підписання податкової накладної невстановленою особою може бути підставою для не врахування податкового кредиту не самі собою, а лише за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність відповідної господарської операції.
Що ж змусило найвищу судову інстанцію відійти від цих висновків?
Підсумовуючи викладене, варто зробити висновок, що складена з відповідними дефектами податкова накладна (у тому числі підписана не уповноваженою чи невстановленою особою від імені фіктивного суб'єкта господарювання), не може використовуватися для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування, але тільки за умови, якщо буде встановлена відсутність факту здійснення господарської операції. В іншому разі можливість формування платником податку податкового кредиту та/або суми бюджетного відшкодування з ПДВ за допомогою отриманих навіть від фіктивної особи контрагентів не виключається, якщо буде підтверджений факт придбання товарів (послуг) від імені фіктивного суб'єкта господарювання. Виняток становить ситуація, за якої буде доведено обізнаність платника податку із протиправним характером діяльності його контрагента.
На жаль, з огляду на останні тенденції судової практики ВСУ відповідні висновки можуть загубитися.
Вважаємо, що всій юридичній спільноті варто висловити свою позицію стосовно правозастосування у наведених відносинах. Можливо, відповідні правові аргументи спричинять конкретизацію позиції ВСУ у відповідній категорії спорів. При цьому варто враховувати, що справу ТОВ «Фоззі-Фуд» було вирішено ВСУ не остаточно, її було направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. Отже, вважати її обов'язковою правовою позицією ВСУ із застосування матеріального права підстав немає. Проте тенденція викликає занепокоєння…
Звісно, боротися із шахрайством щодо податків потрібно. Але ця боротьба нічого не варта, якщо поряд із недобросовісними особами безневинно постраждає бодай один сумлінний платник податків.
Принагідно зауважуємо, що все викладене в цій статті відображає особисту думку її автора.
