Дуже частою причиною звернення платників податків до суду з метою оскарження рішень податкової є донарахування останньою податків та штрафів на підставі нереальності господарських операцій.
Основними аргументами податківців є такі:
- не підтверджується можливість здійснення операцій контрагентами власними трудовими ресурсами без залучення субпідрядних організацій, що вказані в первинних документах;
- контрагенти не мають достатньої кількості основних засобів для самостійного виконання договору;
- оформлення документами операцій, які фактично не відбулися, з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди;
- відкриті кримінальні провадження щодо контрагентів платника податків стосовно фіктивного підприємництва (ст. 205 ККУ);
- неможливість установити, ким і коли виготовлялася продукція;
- відсутність реального руху товару за всім ланцюгом постачання;
- безтоварність господарських операцій з контрагентами.
І незважаючи на те що суди в податкових спорах виходять із принципу презумпції добросовісності платника, не завжди рішення приймають на користь платника податків.
Бажаєте отримувати більше аналітики й корисної інформації? Спробуйте LIGA360:Юрист. Повний архів видання та нові номери ЮРИСТ&ЗАКОН, професійні вебінари, алгоритми дій для роботи. Оберіть вигідний тариф за посиланням.
Зокрема, у справі № 420/8830/20 Верховний Суд (постанова від 17.08.2023 р.) скасував рішення судів попередніх інстанцій, які були прийняті на користь платника, а справу повернув на новий розгляд, аргументуючи своє рішення таким:
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Наявність же формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції. |
На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій був формальним, ні суд ершої, ні апеляційної інстанції не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передання товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передання тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать або не свідчать про фактичне виконання зобов'язань (справжність операцій).
Верховний Суд зазначив, що суди повинні врахувати здатність отримання від контрагента певних активів (ТМЦ, послуг тощо) та спроможності їх використання за призначенням, установити (ідентифікувати) фактичне місце навантаження ТМЦ у зв'язку з відсутністю відповідних документів і транспортних засобів.
При цьому не перевірено, якими силами та засобами було виконано підрядні роботи, хто був їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечували доступ цих виконавців до об'єктів, як саме позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт, тощо.
Верховний Суд наголосив, що суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити всі докази у справі в сукупності та взаємозв'язку з метою виключення внутрішніх протиріч і суперечливостей між ними в процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Отже, для визначення реальності операцій потрібно:
- з'ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення в позивача права на формування даних податкового обліку;
- дослідити первинні документи, установити відповідність критерію повноти й достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить установити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції;
- перевірити наявність ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.
Не пощастило й позивачу у справі № 380/2589/22.
Верховний Суд у даній справі зазначив: у разі надання контролюючим органом доказів, які сукупно з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит і сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також, на думку ВС, платник податків під час вибору контрагента й укладення з ним договорів має керуватися й належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку і права на отримання певних преференцій.
Верховний Суд наголосив, що під час оцінки податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів із реальними фактами господарської діяльності.
Тому під час нового розгляду справи судам варто врахувати викладене, всебічно й повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій з надання послуг у розрізі кожного контрагента окремо, установити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази сукупно щодо кожного контрагента окремо та прийняти обґрунтоване й законне судове рішення з наведенням відповідного правового обґрунтування у частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
У справі № 320/12774/21 позивачу пощастило, і Верховний Суд (постанова від 09.08.202 р.) скасував рішення судів перших інстанцій, якими у задоволенні позову було відмовлено, а справу направлено на новий розгляд, проте підстави, якими керувався суд, не дають надії, що за повторного розгляду позивач виграє, оскільки вони стосувалися порушень податківців під час проведення перевірки, та невстановлення судами, чи це порушення вплинуло або об'єктивно могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.
Відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінку правомірності призначення та проведення перевірки надають під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення.
При цьому в разі встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення та проведення перевірки, які призводять до протиправності прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову та скасування такого рішення. У випадку, якщо вони не визнані судом такими, що призводять до протиправності рішень, прийнятих за наслідками даної перевірки, суди повинні переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Цікавим є рішення Верховного Суду у справі № 380/12541/22 (постанова від 15.08.2023 р.).
З одного боку, були задоволені скарги податкових органів (їх було два), а з іншого - колегія суддів Верховного Суду погодилася з висновками судів попередніх інстанцій, що інформація, яка міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів, має інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем.
Верховний Суд окремо звернув увагу на те, що акт перевірки має посилання на досудове розслідування в кримінальному провадженні за фактом можливого замаху службових осіб Товариства (позивача у справі) на заволодіння коштами з державного бюджету в особливо великих розмірах, направлених на відшкодування ПДВ шляхом складання та видачі завідомо неправдивих офіційних документів, за ознаками кримінального провадження, передбаченого ч. 2 ст. 15, ч. 5 ст. 191 ККУ, проте суди не встановили, чи воно дійсно є, на якій стадії знаходиться, яким чином стосується господарських операцій позивача з його контрагентом, що є спірними у цій справі.
Верховний Суд наголосив, що згідно з доктриною реальності господарської операції, яку застосовують у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції, але суди прийняли рішення про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень здебільшого без повного дослідження конкретних доказів, що є порушенням норм процесуального права у частині обов'язковості дослідження й оцінки доказів, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Тим часом справа № 821/1871/16 (постанова ВС від 08.08.2023 р.) закінчилася повною перемогою позивача - платника податків.
Верховний Суд підтримав рішення судів попередніх інстанцій та вказав, що:
- будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа і згідно зі ст. 44 ПКУ і ст. 9 Закону № 996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції;
- водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також щодо сумніву в достовірності даних, унесених до відповідного документа своїм контрагентом, у т. ч. стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису й інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції;
- норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог Закону щодо формування витрат і податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента і злагодженості дій між ними;
- вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв'язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретних обставин щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватись адміністративним судом разом із наданими первинними документами й обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності;
- помилки в оформленні документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних убачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Схожу позицію зайняв ВС у справі № П/811/2549/15 (постанова від 09.08.2023 р.).
У справі № 320/2797/21 (постанова від 03.08.2023 р.) Верховний Суд вказав на принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед в активній ролі суду під час розгляду справи.
В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе й об'єктивне рішення.
Принцип офіційності, зокрема, полягає в тому, що суд:
- визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору;
- з'ясовує, якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин;
- у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходів щодо виявлення та витребування доказів із власної ініціативи (ч. 4 ст. 9 КАС України).
Підсумовуючи дані судової практики щодо реальності господарських операцій за серпень 2023 року, варто зазначити таке:
Про відсутність реального характеру відповідних операцій може свідчити, зокрема, наявність таких обставин:
- неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг;
- нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій:
- лише наявність вироку щодо контрагента платника податків;
- лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента й отримання під час таких свідчень особи щодо невзяття участі у створенні та діяльності підприємства;
- лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання;
- лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо).
ВИСНОВОК:
Лише сукупно з іншими обставинами справи наявність або відсутність документів можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
адвокат, керуючий партнер адвокатського об'єднання, член Ради Комітету з питань верховенства права НААУ
АО "Радтке-Прядко і партнери"
Хочеш отримати мільйони корисних документів, що аналізуються вмить? Спробуй LIGA360. Найповніша база українського законодавства й аналітики, алгоритми дій у робочих ситуаціях. А смарт-фільтри й зв'язки документів допоможуть отримати саме ту підбірку матеріалів, що вам потрібна. Спробуйте LIGA360 сьогодні, замовивши тестовий доступ.
