Как и ожидалось, в недавно принятом Законе Украины "О государственном бюджете на 2010 год", реализована идея оформления и погашения накопленных долгов государства перед налогоплательщиками по возмещению НДС через механизм выпуска облигаций. Так, в ст. 25 упомянутого Закона предусмотрено "осуществить возмещение налога на добавленную стоимость плательщикам, у которых суммы налога задекларированы к возмещению до 1 мая 2010 года, подтверждены проверками и не возмещены на дату вступления в силу данным Законом, путем оформления облигациями внутреннего государственной займа...со сроком обращения пять лет".
| ФАБУЛА |
1. Начнем с самой идеи погашения задолженности путем выпуска НДС-облигаций
Теоретически, любое погашение задолженности в установленный срок и денежными средствами всегда привлекательнее, чем ее отсрочка путем выпуска ценных бумаг. В этой связи, для налогоплательщиков, естественно, желательнее получить от государства возмещение НДС сегодня деньгами, чем в течение пяти лет через инструмент облигаций. В то же время, отсутствие в бюджете средств на выполнение обязательств государства по возмещению НДС заставляет искать выход из сложившейся ситуации.
В таких условиях выпуск облигаций может стать цивилизованным решением проблемы с возмещением НДС, так как он установит четкие сроки погашения задолженности и платное пользование средствами налогоплательщиков. Дело в том, что сегодня просроченный долг государства по возмещению НДС не имеет сроков возврата и является для государства бесплатным пользованием чужими деньгами, так как не проценты, ни штрафные санкции законодательством не предусмотрены.
С этой точки зрения понятные условия и сроки против существующих сегодня полной неопределенности перспектив получения средств и отсутствия какой-либо ответственности бюджета за несвоевременное исполнение обязательств по возмещению НДС являются явно положительными моментами.
Рисками выпуска таких облигаций может быть повторение проблем, которые существовали с выпуском облигаций в 2004 году (см. ниже). Также настораживающими являются заявления о слишком завышенных суммах задолженности по возмещению НДС и необходимости ревизии таких сумм. Вопрос в том, какими методами будет проводиться такая ревизия и недопустимости превращения ревизии задолженности в мероприятия по ее уменьшению любыми способами.
Заставляет задуматься и соотношение цифр. Так, если в 2004 году было эмитировано облигаций на сумму 1,93 млрд. грн., то в настоящее время речь идет о значительно превышающих названную цифру объемах задолженности по возмещению НДС, которая, по оценкам специалистов, составляет более 22 млрд. грн.
|
Наталья Литвиных: "Желательнее получить от государства возмещение НДС сегодня деньгами, чем в течение пяти лет через инструмент облигаций" |
2. О легитимности законодательного способа реализации идеи НДС облигаций
Правомерность установления Законом Украины "О государственном бюджете" порядка погашения задолженности по возмещению НДС путем выпуска облигаций представляется весьма сомнительной. Единственным легитимным способом для изменения порядка возмещения НДС, в силу п. 11.4 ст. 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и ст. 1, 7 Закона Украины "О системе налогообложения", является внесение изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" . При этом такие изменения должны приниматься отдельным законом о налогообложении.
В этой связи следует вспомнить, что практика урегулирования вопросов НДС облигаций в законе о государственном бюджете стало уже неутешительной практикой. Так, именно Законом Украины "О государственном бюджете на 2004 год" был установлен механизм выпуска НДС облигаций.
3. Нарушаются ли нормой ст. 25 Закона Украины "О государственном бюджете на 2010 год" права налогоплательщиков
Единственным возможным в данной ситуации критерием обеспечения защиты прав налогоплательщиков является добровольность возмещения задолженности бюджета по НДС облигациями. И в отношении данного критерия ст. 25 Закона Украины "О государственном бюджете на 2010 год" не является однозначной:
- с одной стороны, данная статья императивно обязывает осуществить возмещение НДС путем выпуска облигаций и при этом другие источники возмещения задолженности рассматриваемым Законом не предусмотрены;
- с другой стороны, задекларировано, что порядок выпуска, обращения, погашения облигаций, который поручено утвердить Кабинету Министров Украины, должен обеспечить равенство условий для всех плательщиков налогов относительно определения способа возмещения и добровольность такого возмещения.
Формулировки принятого Закона "О государственном бюджете на 2010 год" и практика выпуска облигаций в 2004 году оставляют большие сомнения в том, что в 2010 году будет обеспечена добровольность получения возмещения НДС путем облигаций.
Как показывает практика 2004 года, кроме собственно нормы Закона, которая устанавливает выпуск облигации, большое значение имеет механизм ее реализации, который на настоящее время Кабинетом Министров Украины не установлен, и непосредственно реализация установленного механизма налоговыми органами. Есть основания предполагать, что механизм, который установит Кабинет Министров, будет аналогичен примененному в 2004 году, в связи с этим имеет смысл вспомнить и проблемы, с которыми сталкивались налогоплательщики в 2004 году.
Во-первых, одной из наиболее существенных проблем были действия налоговых органов по принудительному оформлению просроченной задолженности по возмещению НДС облигациями, что противоречит самой юридической природе отношений по выпуску ценных бумаг с целью привлечения средств. Приобретение ценных бумаг и кредитование их эмитента носят исключительно добровольный характер, что подтверждается положения действующего законодательства.
Существуют большие сомнения в том, что в 2010 году будет обеспечена добровольность получения возмещения НДС путем облигаций |
Такая позиция государства в лице налоговых органов породила целую череду обращений налогоплательщиков в судебные инстанции с требованиями о возмещении НДС на расчетный счет налогоплательщика, как это предусматривает п. 7.7. ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". Судебные органы в спорах по данному вопросу становились на сторону налогоплательщиков и не принимали во внимание ссылки налоговых органов на обязательность оформления налогоплательщиками, имеющими просроченную задолженность по возмещению НДС, облигаций внутреннего государственного займа. Одним из примеров таких решений было постановление Высшего хозяйственного суда от 07.04.2005 г. № 197/1-03/3, в котором, как и в иных решениях, основными аргументами для отказа налоговым органам были:
а) отсутствие в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость" такого способа возмещения НДС, как выпуск облигаций, а также прямой запрет, который содержится в п. 11.4 Закона на изменение порядка налогообложения НДС любыми способами, кроме внесения изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" путем принятия отдельного закона о налогообложении. Дополнительным аргументов в данной группе являются положения ст. 7 Закона Украины "О системе налогообложения", которые прямо запрещают устанавливать ставки и механизмы взимания налогов и сборов законом Государственном бюджете Украины на соответствующий год;
б) положения ст .10 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" (утратил силу 13.05.2006 г.) о добровольности распространения среди предприятий и граждан всех видов облигаций.
Во-вторых, при продаже облигаций дополнительные проблемы создавала позиция налоговых органов об отсутствии у налогоплательщиков затрат на приобретение таких облигаций, что означало необходимость уплатить налог на прибыль со всей суммы доходов от продажи облигаций. В частности, такое мнение было изложено в письме ГНАУ № 16666/7/15-1117 от 31.08.2004 г. Такая позиция противоречила общим принципам налогообложения дохода от операций с ценными бумагами, согласно которым налогообложению подлежит сумма прибыли от таких операций. Очевидно, что налогоплательщик, не получивший возмещение НДС и продавший облигацию (зачастую с дисконтом), не получает никакой прибыли и не должен платить налог.
В-третьих, существовал в 2004 году и ряд процедурных проблем, которые были обусловлены недостаточной проработанностью Порядка выпуска, обращения и погашения облигаций, утвержденного Кабинетом Министров Украины, в частности, споры возникали по следующим вопросам: что считать просроченной задолженностью по возмещению НДС, каков механизм ее подтверждения, могут ли оформляться облигации на суммы оспариваемой задолженности.
4. При каких условиях погашение задолженности по возмещению НДС может быть интересным не только для бюджета, но и для налогоплательщиков
Для того, что бы стимулировать (а не заставить) налогоплательщиков приобретать НДС облигации, необходимо сделать их финансово-привлекательным инструментом. Речь идет об адекватных финансовых условия их выпуска. Плата за пользование средствами (то есть доходность облигаций) должны быть на рыночном уровне. В первую очередь, это сопоставимость ставок по НДС-ным облигациям со ставками по ОВГЗ с аналогичным сроком погашения. Кроме того, стимулировать спрос на такие облигации может и предоставление возможности банкам на получение рефинансирование НБУ под залог таких облигаций.
Необходимым условием для стимулирования экспортеров на приобретение облигаций является сокращение возможностей возмещения НДС коррупционными путями. Возможность получить возмещение НДС "лоббистскими" методами стала одной из причин непопулярности НДС облигаций в 2004 году.
Кроме того, механизм выпуска, обращения и выкупа должен быть детально проработан и урегулирован на законодательном уровне. Для этого может быть использован опыт 2004 года, когда налоговые органы и налогоплательщики столкнулись с рядом процедурных проблем, в том числе: что считать просроченной задолженностью по возмещению НДС, каков механизм ее подтверждения, могут ли оформляться облигации на суммы оспариваемой задолженности, порядок налогообложения операций с такими облигациями и т.д.
| ЗАКЛЮЧЕНИЕ |
В целом, насколько действенным инструментом станут облигации, в первую очередь, будет зависеть от доверия экспортеров правительству, а также от того, насколько удастся правительству убедить в выгоде от такого кредитования. Заверений в надежности и честности здесь будет явно недостаточно. Все покажет практика. С каждый годом добросовестного исполнения государством своих обязательств по выкупу облигаций ценность этого инструмента будет расти.
Хочется надеяться, что, осуществляя выпуск облигаций-2010, правительство учтет опыт 2004 года, и по крайней мере, процедурные вопросы выпуска и обращения облигаций будут урегулированы более четко.
