В различных государствах институт предварительного налогового регулирования (который включает в себя и предоставление налоговых разъяснений) имеет свои особенности, но в целом направлен на то, чтобы в той или иной степени снизить налоговые риски в предпринимательской деятельности. В некоторых случаях подобные инструменты носят характер соглашения, обязательного для налогоплательщика и налогового органа. К сожалению, Украина не может похвастать таким уровнем развития своей системы налогообложения, и независимые исследования достаточно откровенно указывают на это (ни для кого не секрет, что исследование о простоте уплаты налогов, проводимое Всемирным банком, Международной финансовой корпорацией и аудиторской компанией PricewaterhouseCoopers, определили Украине 181 место из 183-х. В других аналогичных исследованиях Украину также можно найти в конце списка). Сказать, что нелестные оценки как-то повлияли на сложившуюся ситуацию, к сожалению, нельзя. Появление постановления КМ Украины от 27 января 2010 года №86 - очередное тому подтверждение.
Налоговое разъяснение
Законодательное регулирование института налоговых разъяснений в Украине достаточно лаконично. Подпункт 4.4.2 статьи 4 Закона Украины № 2181-III является фактически единственным источником регулирования налоговых разъяснений на уровне закона. Есть несколько уточняющих подзаконных актов: Порядок предоставления налоговых разъяснений, утвержденный постановлением КМУ от 16 мая 2001 года № 494, и Порядок предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства, утвержденный приказом ГНАУ от 12 апреля 2003 № 176. С недавнего времени перечень таких источников пополнился указанным выше постановлением № 86.
Среди основных принципов действия налоговых разъяснений, установленных законодательством, можно выделить следующие:
- налоговые разъяснения могут издавать только контролирующие органы (согласно ст. 2 Закона № 2181-III контролирующими органами, кроме налоговых, также являются таможенные органы, органы Пенсионного фонда Украины и органы фондов государственного социального страхования. Для целей получения налоговых разъяснений данный перечень является исчерпывающим);
- налоговые разъяснения могут быть индивидуальными, т. е. адресованы конкретному лицу, и обобщающими (могут быть использованы любым налогоплательщиком);
- любой ответ соответствующего контролирующего органа является налоговым разъяснением;
- индивидуальное налоговое разъяснение не является налоговым разъяснением для третьего лица (которое не является его адресатом);
- налоговое разъяснение не является нормативно-правовым актом и не является обязательным для налогоплательщика или суда;
- налогоплательщик имеет право получить налоговое разъяснение;
- налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности в случае, когда налоговое разъяснение, которым он руководствовался, изменено, отозвано, предоставлено новое или издано обобщающее налоговое разъяснение.
Конечно же, ряд вопросов, связанных с получением и действием налоговых разъяснений, оставался открытым и вызывал на практике различные толкования, но в целом возможность получить положительное налоговое разъяснение рассматривалась как важный элемент уменьшения налоговых рисков. Во многих случаях "нужное" письмо налоговой могло служить достаточно весомым аргументом в дискуссиях с инспектором во время проверки. Выручить могло даже "чужое" индивидуальное разъяснение, опубликованное в прессе!
Недостатки
|
Иван Юрченко: "налоговые органы могут издать письмо, прямо противоречащее действующему обобщающему налоговому разъяснению" |
Откровенно "слабым звеном" в вопросе существования налоговых разъяснений всегда была "хрупкость" их существования. Действие письма может быть прекращено в любой момент - для этого не обязательно соблюдать какие-либо формальности, не нужно даже отзывать письмо, можно просто издать другое (что на практике привело к одновременному существованию нескольких заключений налоговых органов по одному и тому же вопросу, но полностью противоположных по смыслу). Налоговое разъяснение может быть и просто проигнорировано налоговыми органами.
Обобщающее налоговое разъяснение занимает в иерархии налоговых разъяснений высшее положение, поскольку утверждается приказом центрального контролирующего органа. Законодательство предполагало регулярное обобщение правоприменительной практики в налогообложении, в т. ч. изданных индивидуальных разъяснений, и издание обобщающих налоговых разъяснений, но на практике этого не произошло. Число изданных обобщающих налоговых разъяснений очень невелико в сравнении с общедоступными "письмами".
Юридическая роль обобщающего налогового разъяснения также оставляет желать лучшего: например, налоговые органы могут издать письмо, прямо противоречащее действующему обобщающему налоговому разъяснению. Примером может служить недавно активно обсуждаемые вопросы налогообложения физических лиц - нерезидентов. Несмотря на существование обобщающего налогового разъяснения, утвержденного приказом №50 от 29 января 2004 года, 22 сентября 2009 года был издан ряд писем ГНАУ (например, № 9345/6/17-0716 от 22 сентября 2009 г.), в которых делались выводы, прямо противоположные положениям обобщающего разъяснения. В качестве обоснования сказано, что обобщающее разъяснение не может иметь приоритет перед законом.
Новый порядок
Такое положение дел существовало достаточно длительное время, пока Госкомпредпринимательства Украины не заметил, что налогоплательщики лишены права на судебную защиту в случае получения не удовлетворяющего их письма (т. к. такие письма не могут быть обжалованы в суде), и волею судеб в вихре президентской гонки Кабинет Министров утвердил уже известное постановление № 86, предписывающее издание налоговых разъяснений исключительно в форме обобщающих разъяснений, которые подлежат утверждению приказом соответствующего центрального контролирующего органа.
На данный момент законность издания разъяснений в виде писем под вопросом, поскольку постановление КМУ № 86 четко предписывает издавать только обобщающие разъяснения с утверждением их приказами. Однако это не стыкуется с нормами подпункта "г" пункта 4.4.2 Закона № 2181-III, которым предусмотрена возможность издания разъяснений в любой форме… (продолжение статьи - в еженедельном аналитическом издании "ЮРИСТ & ЗАКОН" (выпуск №1)).
