Общий тренд
В течение 2019 года перечень самых популярных категорий судебных споров в налоговой сфере сильно не отличался от перечня, актуального для предыдущих лет. Традиционно, большинство налоговых споров касались нереальности хозяйственных операций. Если распределить судебные налоговые споры по налогам, то основное количество налоговых споров была связана с налогом на добавленную стоимость (в том числе в отношении блокирования налоговых накладных), со штрафами за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, с налогом на доходы нерезидентов (в том числе по льготной ставки налога на доходы нерезидентов и бенефициарного владельца) и с налогом на прибыль предприятий (в том числе в отношении курсовых разниц и капитализации процентов). Также в течение 2019 налогоплательщики обжаловали индивидуальные налоговые консультации.
|
Андрей Реун |
Становление судебной практики в сфере трансфертного ценообразования
Так, 2019 год можно уверенно назвать годом становления судебной практики в сфере трансфертного ценообразования (далее - «ТЦ»). В течение 2019 года было принято четыре решения Верховного Суда (далее - «ВС»), на основе которых есть возможность сделать первые выводы о тенденциях в этой сфере.
Если посмотреть формально на количество споров в сфере ТЦ, которые уже решены ВС в пользу налогоплательщиков (два дела) и в пользу контролирующего органа (два дела), можно сделать вывод, что налогоплательщики и налоговые органы одинаково успешны. Однако, если посмотреть на суммы, которые обжаловались в рамках указанных споров, то очевидно, что налоговики побеждают. Так, в пользу налогоплательщиков были приняты решения, в которых общая сумма оспариваемых налоговых уведомлений-решений не превышала 30 млн гривен, а в пользу контролирующих органов - более 1,5 млрд гривен.
Несмотря на то, что имеющиеся решения ВС касаются контролируемых операций (далее - «КО»), осуществленных в 2013-2015 годах, проанализировать их крайне важно для понимания позиции судов по ТЦ вопросам, поскольку срок исковой давности по вопросам ТЦ составляет 7 лет, что более чем в 2 (!) раза дольше, чем срок исковой давности для других категорий налоговых споров.
|
Екатерина Кузьмина |
Самые интересные дела
Наиболее интересными и, как следствие, самыми громкими были постановления ВС по делам №817/1737/17 (постановление от 9 октября 2019 года) и №818/1786/17 (постановление от 20 декабря 2019 года), которые были приняты в пользу контролирующего органа.
В рамках этих дел рассматривались вопросы относительно выбора метода сравнительной неконтролируемой цены (далее - «СНЦ») и метода чистой прибыли, выбор исследуемой стороны, выбор сопоставимых операций и расчета показателя рентабельности. Поскольку указанные дела очень похожи, хотя и с некоторыми отличиями, мы подробно рассмотрим одно из них.
Постановление ВС от 9 октября 2019 года по делу № 817/1737/17
В рамках дела №818/1786/17 налогоплательщик осуществлял КО по приобретению природного газа. Контрагентом в указанных операциях было несвязанное лицо - резидент «низконалоговой» юрисдикции. При этом, контрагент осуществлял продажу природного газа также и другим несвязанным для него лицам - резидентам Украины, и информация о таких операциях находилась в официально признанных источниках информации. Несмотря на это, налогоплательщик осуществил анализ КО на основе такой информации и применил метод СНЦ. Однако, контролирующий орган не согласился с таким подходом и отметил, что налогоплательщик неправомерно применил метод СНЦ из-за невозможности применения информации о таких операциях. Такие выводы контролирующий орган осуществил в связи с тем, что операции, которые использовал налогоплательщик для анализа КО, также являются контролируемыми. По мнению контролирующего органа, которую поддержал ВС, несмотря на то, что на момент совершения КО налоговое законодательство не предусматривало запрет использования КО для сравнения, такое сравнение было невозможно. В связи с этим, ВС отмечает, что лучшему пониманию нормативного регулирования ТЦ, действующего на момент возникновения спорных отношений, способствует анализ регулирования таких отношений, введенный с 1 января 2015 года. Возникает вопрос, неужели теперь налогоплательщики, осуществляя операции в 2020 году, должны предусматривать изменения, которые, возможно, состоятся в 2022 году? Как осуществлять анализ цен перед осуществлением КО, если законодательство, действующее на данный момент, будет толковаться через несколько лет через призму нового законодательства? Эти вопросы остаются открытыми. В постановлении ВС указано, что изменения в Налоговый кодекс Украины (далее - «НКУ»), которые вступили в силу с 1 января 2015 года, не устанавливали нового регулирования спорных отношений, они только яснее (!) раскрывали цель ТЦ. Надеемся, что следующие изменения в НКУ в сфере ТЦ будут сразу «ясными».
Интересно, что в постановлении ВС указано, что содержание пояснительной записки к проекту Закона Украины от 4 июля 2013 №408-VII свидетельствует об имплементации принципа «вытянутой руки» в Закон уже с 1 сентября 2013 года. Данный аргумент был приведен контролирующим органом и поддержан ВС с целью отсылки на необходимость трактовки украинского законодательства в сфере ТЦ с учетом Руководства Организации экономического сотрудничества и развития для транснациональных компаний и налоговых служб (далее - «Руководство ОЭСР»). Однако, во-первых, такая трактовка никак не меняет действующего на момент осуществления КО налогового законодательства Украины. Во-вторых, Руководство ОЭСР предполагает, что КО являются операциями между двумя предприятиями, которые являются ассоциированными по отношению друг к другу. Учитывая, что в рамках судебного дела налогоплательщик использовал информацию об операциях между несвязанными лицами, а признак контролируемости предоставлен им в связи с тем, что контрагент зарегистрирован в «низконалоговой» юрисдикции, логичным было бы заключить, что использовать положения Руководства ОЭСР в качестве аргумента против позиции налогоплательщика в этом деле нецелесообразно. Согласно положениям Руководства ОЭСР операции между предприятиями, которые являются независимыми предприятиями по отношению друг к другу, являются неконтролируемыми и могут быть использованы для применения метода ПНЦ.
Поэтому, на наш взгляд, независимо от того, был имплементирован принцип «вытянутой руки» с 1 сентября 2013 года или с 1 января 2015 года (на самом деле в НКУ этот принцип появился с 1 января 2015 года), налоговое законодательство в сфере ТЦ в 2013 и 2014 годах не запрещало использовать КО, осуществленные между несвязанными лицами, как сопоставимые.
Постановление ВС от 20 декабря 2019 года в деле № 818/1786/17
В рамках судебного дела №818/1786/17 налогоплательщик также осуществлял продажу минеральных удобрений в пользу несвязанного лица - резидента «низконалоговой» юрисдикции. Налогоплательщик применил метод чистой прибыли и выбрал исследуемой стороной контрагента. Контролирующий орган согласился с выбранным методом, однако не согласился с исследуемой стороной, поскольку налогоплательщик не рассчитал сегментированный показатель рентабельности контрагента в рамках КО, а использовал информацию о его финансовых показателях, которую получил из общедоступного сайта. Такое решение можно считать довольно правильным, учитывая налоговое законодательство, действующее на момент рассмотрения судебного спора и сегодня, поскольку на данный момент предусмотрено, что стороной, которая исследуется, выбирается сторона, в отношении которой есть наиболее полная и документально подтвержденная информация о финансовых показателях КО, которые используются для расчета показателей рентабельности.
Однако, на момент осуществления КО украинское законодательство предусматривало, что основным критерием, на основе которого должен был осуществляться выбор исследуемой стороны, был функциональный анализ. По результатам функционального анализа в рамках КО было установлено, что для налогоплательщика производство минеральных удобрений является побочным процессом, что дополнительно усложняет его функциональное профиль, а контрагент является трейдером минеральных удобрений со стандартным для независимого трейдера набором рисков, функций и активов. Таким образом, выбор контрагента в качестве исследуемой стороны является наиболее обоснованным. Поскольку на момент совершения КО не было установлено, что одним из критериев выбора исследуемой стороны должна быть полная и достоверная информация о финансовых показателях, то можно сказать, что и в этом случае налоговое законодательство было применено ретроспективно. Также, если придерживаться позиции контролирующего органа о необходимости применения Руководства ОЭСР, что, как указано выше, было поддержано ВС, то выбор налогоплательщика в качестве исследуемой стороны при вышеупомянутых обстоятельств не согласуется с Руководством ОЭСР. Поскольку налогоплательщик как на этапе формирования расходов (закупка природного газа для производства), так и на этапе формирования доходов (продажа минеральных удобрений, производимых из природного газа) осуществлял КО, то налогоплательщик не может быть избран исследуемой стороной. Об этом свидетельствуют положения Руководства ОЭСР, которые указывают, что знаменатель показателя рентабельности должен быть достаточно независимым от КО, иначе не будет существовать объективной отправной точки. Так как понять, в каких случаях необходимо руководствоваться Руководством ОЭСР, а в каких игнорировать его?
Также в рамках этого дела рассматривались операции по продаже диоксида титана в пользу несвязанного лица - резидента «низконалоговой» юрисдикции. Налогоплательщик выбрал метод чистой прибыли на базе внутренних сопоставимых операций, поскольку налогоплательщик также осуществлял продажу диоксида титана в пользу других несвязанных лиц (резидентов Украины и нерезидентов). Налогоплательщик использовал такую информацию для построения рыночного диапазона рентабельности без проведения каких-либо корректировок, хотя операции осуществлялись на различных условиях поставки. Контролирующий орган не согласился с таким подходом и учел исключительно поставки на условиях, которые идентичны КО. Однако, учитывая то, что в рамках анализа внутренние сопоставимые операции были использованы в целях применения метода чистой прибыли, а не метода ПНЦ, необходимо детально проанализировать суть этих методов. Как предполагается законодательством, в рамках метода ПНЦ сравнивается цена, а в рамках метода чистой прибыли - рентабельность от совершения сделок. То есть при применении метода чистой прибыли целесообразно анализировать именно финансовый результат от всего процесса осуществления КО, таким образом корректировки на условия поставки нецелесообразны для метода чистой прибыли. Дополнительным аргументом является то, что в соответствии с законодательством расчет показателей рентабельности должно осуществляться на основании данных бухгалтерского учета. Учитывая вышесказанное, контролирующий орган также обжаловал правомерность того, что налогоплательщик исключил из расчета рыночного диапазона рентабельности курсовые разницы. По нашему мнению, такая позиция контролирующего органа является довольно последовательной, однако здесь возникает вопрос сопоставимости операций. Например, целесообразно сравнивать операции с нерезидентами с операциями с резидентами?
Влияние судебной практики на правила трансфертного ценообразования
Подводя итоги, отметим следующее. Первая судебная практика ВС по вопросам ТЦ вызывает больше вопросов, чем дает ответов. Ретроспективное применение налогового законодательства, выборочное и / или фискальное применения Руководства ОЭСР лишает налогоплательщиков уверенности в правильности применения правил ТЦ, независимо от уровня привлеченных ими профессиональных внешних консультантов. Это дополнительно подтверждает, что вопрос ТЦ потребует всестороннего детального анализа как на этапе подготовки к осуществлению КО, так и на этапе анализа уже осуществленных операций. Кроме этого, при подготовке документации по ТЦ необходимо учитывать судебную практику ВС, поскольку при выборе и применении нормы права к спорным правоотношениям суды учитывают выводы по применению норм права, изложенные в постановлениях ВС.
Андрей Реун, партнер, руководитель налоговой практики,
Екатерина Кузьмина, специалист по трансфертному ценообразованию ЮФ EVRIS
Отслеживать актуальную практику Верховного Суда по вопросам трансфертного ценообразования можно, поставив тему на контроль в системе анализа судебных решений VERDICTUM. Заказать тестовый доступ.
