Стаття подається мовою оригіналу.
У попередній статті ми аналізували питання правових позицій Верховного Суду, висловлених у постанові від 19.02.19 у справі № 810/4438/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стейт Оіл» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Проаналізувавши доволі суперечливі правові позиції Верховного Суду щодо застосування процесуальних норм у межах зазначеної справи, ми наголосили на тому, що сама суть спору - його матеріально-правові аспекти - допоможуть збагнути, чому саме Верховний Суд вдався до таких неоднозначних процесуальних дій.
Нагадаємо, що одним із аргументів стосовно відсутності підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції у справі № 810/4438/16 було те, що допущені судом окремі процесуальні порушення не призвели до неправильного вирішення спору по суті.
Матеріально-правовий аспект судових рішень
1. Запровадження нового акцизного податку
Пропонуємо зробити аналіз матеріально-правової суті судових рішень у наведеній справі, сума спірних грошових зобов'язань у якій, визначених контролюючим органом, становила майже 2 млрд. грн. Зазначені суми складалися із заниження податку на прибуток, податку на додану вартість, а також акцизного податку.
Звідки такі суми? З обороту пального.
Що ж це були за операції, за якими контролюючий орган зміг нарахувати таку суму податкових зобов'язань?
https://jurliga.ligazakon.net/ua/news/140916_kakie-novye-stavki-aktsiznogo-naloga |
Тут потрібно нагадати, що з 1 січня 2015 року і до 31 грудня 2016 року в Україні було запроваджено акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, і зокрема, пального.
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у справі №810/4438/16, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Товари, зазначені в підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, - це нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне за певними кодами УКТ ЗЕД.
Отже, виходячи з наведених норм, чинних на той час, усі оператори АЗС, які здійснювали реалізацію пального (нафтопродуктів) кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, повинні були сплачувати окремий акцизний податок за ставкою 5 %, який додавався до ціни пального і мусив включатися окремими рядком до фіскального чеку.
Проте ключове слово в попередньому реченні - «повинні». Адже певна частина компаній, що займаються роздрібною реалізацією нафтопродуктів, вважали, що 5 % від ціни пального - це надмірне для них обтяження, що надто знижує конкурентність їх на ринку нафтопродуктів. Тому окремі паливні компанії вдалися до пошуку юридичних схем уникнення сплати нового акцизного податку.
2. Схема уникнення сплати
Водночас, у всіх спірних питаннях оподаткування, у тому числі з оптимізацією податкового навантаження, має бути певна моральна і сутнісна межа, порушення якої свідчить про зухвалість платника податків і його спробу одурити не лише контролюючі органи, а й інших платників податків, які намагаються сумлінно виконувати свої податкові обов'язки.
І на нашу думку, оператори паливного ринку в ситуації з роздрібним акцизним податком цю межу перетнули.
Окремі роздрібні продавці різко змінили юридичну схему реалізації нафтопродуктів, причому жодних причин для таких змін, крім новел податкового законодавства, не було.
Замість звичайних договорів на закупівлю партій нафтопродуктів і звичайного продажу їх автомобілістам, які приїжджали заправляти власні авто, з'явилися договори зберігання нафтопродуктів. Вони передбачали прийняття нафтопродуктів на зберігання від оптових постачальників, і видачу тих самих нафтопродуктів зі зберігання пред'явникам спеціальних документів, наприклад, пластикових карток.
Юридичний сенс у подібному оформленні руху пального через АЗС стає зрозумілим, якщо проаналізувати норми Податкового кодексу України, що регулювали на той час справляння роздрібного акцизного податку.
Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктом акцизного податку були, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
У вже наведеному нами вище визначенні понятті реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів законодавцем вжито слово «продаж».
Своєю чергою, продаж відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Отже, якщо виходити з вимог чинного на той час законодавства, об'єктом оподаткування акцизним податком була, зокрема, реалізація пального, а реалізація пального - це його продаж. При цьому продаж - операція, яка передбачає перехід права власності на товари, що продаються.
Зверніть увагу на друге речення наведеного визначення, яке окреслює операції, що не є продажем - це, зокрема, операції у межах договорів схову (відповідального зберігання).
Саме це застереження правової норми було використано операторами ринку нафтопродуктів як достатня, на їх думку, підстава для того, аби уникати сплати акцизного податку.
Саме зважаючи на те, що «операції в межах договорів схову (відповідального зберігання)» не є продажем, а отже, не є об'єктом оподаткування роздрібним акцизом, спритні продавці нафтопродуктів почали оформлювати реалізацію пального через АЗС як операції з прийняття пального на відповідальне зберігання і його видачу з такого зберігання власнику пального або уповноваженим таким власником особам.
Уявіть собі звичайну АЗС, на якій реалізується пальне. Пальне відвантажується на підставі пред'явлення спеціальних пластикових карток із певними номерами. Пред'явниками відповідних карток може бути будь-хто, особа пред'явника не ідентифікується, натомість договором зберігання передбачено, що будь-який пред'явник картки вважається уповноваженим представником поклажодавця.
За результатами відпуску пального на підставі пред'явленої пластикової картки друкується чек, у якому, звісно, особа отримувача теж не ідентифікована жодним чином.
І вся наведена операція для цілей податкового обліку подається як «повернення товару зі зберігання».
Оскільки під час такого повернення право власності на пальне від поклажодавця до зберігача чи до третіх осіб не переходить, а також із огляду на пряме застереження закону про те, що операції в межах договорів схову не є продажем, подібний відпуск пального з АЗС трактується платником податків як операція, що не є реалізацією підакцизних товарів, а тому акцизний податок з роздрібної реалізації сплачуватися не повинен.
Кому фактично відпущено пальне на АЗС - достеменно невідомо, та навіть і неможливо встановити із документів, які оформлювалися. Адже пластикова картка, на підставі якої відбувається відпуск пального, не є іменною. Так само не передбачає ідентифікації особи отримувача фіскальний чек, який видається під час заправлення.
Відсутність ідентифікації отримувачів пального на АЗС фактично унеможливлює встановити, чи дійсно відбувалося повернення пального зі зберігання (що не є об'єктом оподаткування акцизним податком), чи натомість пальне відпускалося третім особам, зокрема, кінцевим споживачам.
Отже, подібне оформлення руху нафтопродуктів, на думку операторів паливного ринку, давало їм змогу заперечувати наявність об'єкту оподаткування акцизним податком.
Саме так і були оформлені та відображені в податковому обліку спірні операції ТОВ «Стейт Оіл», що були предметом розгляду у справі № 810/4438/16.
Понад це, крім не нарахування акцизного податку, платником податків також не нараховувався ПДВ, оскільки рух пального через АЗС подавався як прийняття та повернення товару в межах договору зберігання, що не є постачанням для цілей оподаткування ПДВ.
Також платником податків не формувалися доходи та витрати для цілей податкового обліку податком на прибуток, адже позивач вважав, що право власності на нафтопродукти до нього не переходить.
3. Вимоги податкового законодавства
Чи справді це законно? Чи дійсно зміна договорів, що оформлюються під час здійснення господарських операцій, дозволяє легально маніпулювати економічною сутністю відповідних операцій і приховувати їх реальну податкову кваліфікацію?
На наш погляд, ні. Намагаючись віднайти відносно легальний спосіб уникнення роздрібного акцизного податку, зацікавлені в цьому особи (окремі оператори ринку пального) не врахували вимоги податкового законодавства.
Дійсно, підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України говорить про те, що «операції в межах договорів схову (відповідального зберігання) не є продажем. Проте не є продажем саме операції «в межах» відповідних договорів, а не будь-які операції, що вчиняються на підставі або на виконання відповідних договорів.
Що значить «у межах» договорів схову? Це тоді, коли операція відбувається безпосередньо між сторонами договору, тобто між тим, хто передав товар на зберігання, і тим, хто його повертає.
І такі операції не охоплюють випадки, коли товар переданий на зберігання однією особою, а відпускається (повертається зі зберігання) іншим, третім особам, а не тому, хто раніше передав на зберігання відповідний товар.
У випадках, коли предмет зберігання рухається між зберігачем та третіми особами, операція відбувається вже «поза межами» договору зберігання, хоча, цілком можливо, що й на виконання його умов.
Але сама собою операція з передачі товару від зберігача до третьої особи (навіть і за волею поклажодавця) може мати зовсім іншу, окрему податкову кваліфікацію.
Наприклад, операція з передачі комітентом товару на реалізацію комісіонеру сама собою не передбачає переходу права власності від комітента до комісіонера. Така операція є вчиненою в межах договору комісії і не є продажем у розумінні підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
Проте коли комісіонер реалізує товар, належний комітентові, третім особам, подібна передача товару стає продажем для цілей оподаткування, хоча право власності переходить до третьої особи не від комісіонера (який є стороною в договорі купівлі-продажу), а безпосередньо від комітента (який може бути навіть не згаданий в договорі купівлі-продажу).
Тобто, якщо нафтопродукти повертаються зі зберігання тій саме особі, яка їх передала на зберігання, така операція не вважається продажем для цілей оподаткування. Водночас, якщо переданий поклажодавцем на зберігання товар передається третім особам, така операція може мати ознаки продажу в розумінні підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Відповідно, в останньому випадку відбувається реалізація підакцизних товарів і виникає об'єкт оподаткування роздрібним акцизним податком.
Подібні ситуації були предметом розгляду в адміністративних судах України. Наприклад, в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 21.03.17 у справі № 818/3781/15 відображено, зокрема, такі обставини справи: «…Між TOB «Форпост-С» (Зберігач) та TOB «Вог Рітейл» (Поклажодавець) укладено договір зберігання №48/1 від 30.09.2013, відповідно до якого зберігач (позивач) зобов'язується зберігати нафтопродукти, передані поклажодавцем. Право власності на даний товар до зберігача не переходить.
Пунктами 5.1.1, 5.1.2 названого договору передбачено, що повернення зі зберігання майна здійснюється шляхом відпуску нафтопродуктів поклажодавцю (його уповноваженим представникам) через систему електронних засобів розрахунків з використанням спеціально-призначеного обладнання - POS-термінал - обладнання для зчитування електронних даних. Зберігач зобов'язується зберігати чеки, які супроводжують кожну трансакцію (звіт по поведені операції в електронному вигляді). Крім цього, повернення майна здійснюється шляхом відпуску нафтопродуктів поклажодавцю по факту пред'явлення картки на пальне, яка являє собою емітований поклажодавцем документ встановленого зразку і форми, багаторазового використання, що посвідчує право поклажодавця (або уповноваженої ним представника) на одержання певної кількості та певної марки нафтопродукту на АЗС Зберігача.
Факт приймання-передачі нафтопродуктів від поклажодавця до зберігача підтверджується актами приймання-передачі товару.
Згідно з договором №01/04-15 від 01.04.2015 ТОВ «Форпост-С» приймає талони (паливні картки) ТОВ «Вог Рітейл» та згідно Договору №С201П від 01.04.2015 приймає смарт-картки ТОВ «Вог Рітейл», які придбаваються безпосередньо у ТОВ «Вог Рітейл» або у інших партнерів. Талони та смарт-карти є власністю ТОВ «Вог Рітейл».»
Як бачимо, загальні риси схеми руху нафтопродуктів у справі, що розглядалася раніше Вищим адміністративним судом України, і в справі № 810/4438/1616, яку розглянув 19.02.19 Верховний Суд, є цілком подібними.
3.1 Висновки ВАСУ та ВС у схожих справах
В мотивувальній частині ухвали від 21.03.17 у справі № 818/3781/15 зазначено, зокрема, таке: «…Під продажем (реалізацією) товарів розуміються операції, здійснювані за договорами, перелік яких також не є виключним, і факт реалізації або продажу за ними також не пов'язаний з передачею прав власності на товар.
Між тим, дана правова норма містить виключення, згідно якого не вважаються продажем товарів операції з їх надання у межах договорів схову (відповідального зберігання), які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій встановивши, що між позивачем та ТOB «Вог Рітейл» (Поклажодавець) укладено договір зберігання №48/1 від 30.09.2013, відповідно до якого зберігач (позивач) зобов'язується зберігати нафтопродукти, передані поклажодавцем, та право власності на які до зберігача не переходить, дійшли висновку, що відпуск товару з таким правовим статусом не є реалізацією.
Разом з цим, поза увагою судів залишено те, що за приписами пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України не підпадають під визначення «продаж (реалізація) товарів» ті операції, що здійснюються в межах перелічених договорів, тобто між сторонами цих договорів.
З огляду на викладене, на правовідносини позивача з суб'єктами, яким здійснювався відпуск товарів, жодним чином не поширюються, як межі договору зберігання №48/1 від 30.09.2013, укладеного між позивачем та ТOB «Вог Рітейл», так і не розповсюджується пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України в частині наведених операцій, що не підпадають під визначення «продаж (реалізація) товарів», як наслідок судами невірно визначено зміст правовідносин шляхом кваліфікації операцій як таких, що не є реалізацією.»
Отже, в наведеному судовому рішенні суд касаційної інстанції не погодився з тим, що повернення пального зі зберігання на підставі паливних карток невідомим особам не є роздрібною реалізацією підакцизних товарів, причому мотивом для цього було саме те, що товар повертався не безпосередньо поклажодавцеві, тобто операція не була здійсненою «в межах» договору зберігання.
Наведена правова позиція унеможливлювала маніпуляції зі сплатою акцизного податку з роздрібної реалізації пального шляхом укладання фактично удаваних договорів зберігання, які маскували фактичну реалізацію пального.
Варто зазначити, що Верховний Суд, розглядаючи подібну категорію спорів, пішов ще далі, зайнявши ще жорсткішу позицію.
Наприклад, у постанові від 7.02.19 у справі № 804/15775/15 зазначено таке: «…Через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу…
…Верховний Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 ПК України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.»
Аналогічні висновки Верховним Судом було зроблено у постанові від 4.03.19 у справі № 803/3780/15, причому в цій справі позивач також посилався на те, що ним здійснювалися операції не з продажу пального, а з його повернення зі зберігання (так само, як і ТОВ «Стейт Оіл» у справі № 810/4438/16). Але відповідні доводи не вплинули на позицію Верховного Суду.
Таким чином, Верховний Суд вважає об'єктом оподаткування акцизним податком будь-який фізичний відпуск пального через автозаправні станції, незалежно від юридичних підстав такого відпуску.
З огляду на це, сам факт наявності договорів зберігання та актів про прийняття пального на зберігання чи повернення його зі зберігання не повинен впливати на наявність об'єкту оподаткування акцизним податком у тому разі, якщо таке пальне відпускається через АЗС - у таких ситуаціях податок однаково повинен сплачуватися. Причому подібну правову позицію Верховний Суд вважає усталеною, про що є згадування у багатьох текстах судових рішень відповідної категорії.
Наведена правова позиція Верховного Суду абсолютно позбавляє сенсу маніпуляції з договорами зберігання, до яких вдавалися роздрібні постачальники нафтопродуктів. Адже все пальне, яке пройшло через «пістолет» АЗС, завжди мало бути об'єктом оподаткування акцизним податком.
3.2. Застосування матеріального права в аналізованій справі
В теорії, саме подібний підхід мусив застосувати Верховний Суд також і у справі № 810/4438/16.
Визначивши спірні у справі № 810/4438/16 податкові зобов'язання, контролюючий орган виходив із того, що фактично операції, які були представлені платником податків як зберігання пального, за своїм фактичним змістом полягали у безоплатному отриманні цим платником пального від двох контрагентів (ТОВ «Парком Транс» та ТОВ «Бел-Ойл») і його подальшій реалізації.
При цьому контролюючий орган посилався на те, що:
- згідно з твердженнями відповідача, в основному паливно-мастильні матеріали відпускались з АЗС позивача на незначні об'єми (в середньому 40 л). Таким чином, якщо зіставити кількість відпущеного Товариством товару, який був йому переданий ТОВ «Парком Транс» та ТОВ «Бел-Ойл», та кількість виданих чеків, відображена в податковому обліку кількість уповноважених контрагентами осіб є надто великою. Так як вказував відповідач, наприклад, для того, аби відвантажити відповідний об'єм паливно-мастильних матеріалів лише з однієї із АЗС, контрагент повинен був мати понад 20 тисяч уповноважених осіб на місяць, що, в умовах ведення господарської діяльності, є нереальним.
- договори зберігання передумовою для отримання товару зі зберігання визначають відповідні заявки поклажодавців, якими по факту виступали спеціальні картки. Згідно з поясненнями позивача, вказані картки виготовлялись Товариством та передавались контрагентам, що пред'являли такі картки для отримання товару. Водночас, відповідачем під час контрольного заходу позивача не виявлено первинних документів, які б засвідчили факт виготовлення таких карток, а під час судового процесу зразків таких карток не надано, як і не надано доказів, які б засвідчили виготовлення таких карток на замовлення позивача, що в свою чергу спростовує можливість відпуску паливно-мастильних матеріалів зі зберігання уповноваженим особам контрагентів позивача.
Наведені доводи, на думку контролюючого органу, спростовують факти прийняття товару (пального) на зберігання та його повернення зі зберігання. Натомість, відповідні обставини свідчать про те, що фактично нафтопродукти відпускалися вроздріб кінцевим споживачам, а не передавалися в межах договорів зберігання назад поклажодавцеві.
Виходячи з цього, контролюючий орган вважав нафтопродукти отриманими позивачем безоплатно, що спричинило заниження доходів для цілей оподаткування податком на прибуток. На обороти з реалізації пального, в свою чергу, контролюючим органом було нараховано ПДВ та акцизний податок.
Як на ці аргументи фіскалів відреагував Верховний Суд? У постанові від 19.02.19 у справі № 810/4438/1616 суд окремо аналізує визначення грошових зобов'язань із кожного з трьох податків - податку на прибуток, ПДВ та акцизного податку.
Щодо податку на прибуток зазначено, зокрема, таке: «Суди попередніх інстанцій встановили, що зміст податкового правопорушення полягає у заниженні позивачем задекларованих показників чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 2 296 427 462 грн., у тому числі за 2015 рік - 1 670 710 469 грн., за І квартал 2016 року - 625 716 993 грн. (у тому числі з вирахування податку на додану вартість та акцизного податку).
В акті перевірки податковий орган вказував про заниження Товариством задекларованих показників у рядку 2000 Звіту «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)».
Суд зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин форма Звіту про фінансові результати затверджена наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (далі - Звіт).
Відповідно до пункту 7 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
Виходячи зі змісту наведеної норми, колегія суддів вважає, що склад податкового правопорушення щодо заниження позивачем чистого доходу від реалізації товарів контролюючим органом не доведений як під час здійснення перевірки, так і впродовж усіх судових розглядів. Відсутні доводи з приводу цього й у касаційній скарзі, що є предметом даного касаційного перегляду.»
Тобто аргументи про те, що пальне не поверталося зі зберігання, а було фактично реалізовано третім особам, Верховним Судом взагалі не аналізувалися і не досліджувалися. Відповідно, не було надано жодної правової кваліфікації руху пального, що отримане від ТОВ «Парком Транс» та ТОВ «Бел-Ойл» та було реалізоване через АЗС.
Щодо ПДВ мотивація постанови Верховного Суду від 19.02.19 є такою: «У пункті 2 висновку акта перевірки відповідачем зазначено про заниження Товариством податку на додану вартість за 9 звітних місячних податкових періодів, а саме червень-листопад 2015 року та січень-березень 2016 року на загальну суму 453 315 655 грн.
Норми податкового законодавства, покладені в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, є тотожними із нормами при визначенні податку на прибуток, аналіз яких здійснений Судом у цьому рішенні, окрім пункту 188.1 статті 188 ПК України, якою врегульований порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів, робіт та послуг.
Склад податкового правопорушення за висновком Офісу великих платників податків ДФС полягає у визначенні бази оподаткування податком на додану вартість при продажу безоплатно отриманих запасів з посиланням на положення пункту 188.1 статті 188 ПК України, який, як зазначено вище, регулює порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів, робіт та послуг та не регулює оподаткування продажу безоплатно отриманих запасів.
Суд визнає, що під час перевірки та впродовж усіх судових розглядів цієї справи контролюючий орган не довів факт безоплатного отримання запасів та їх подальшого продажу.»
І знову Верховний Суд стверджує про те, що отримання пального і його подальша реалізація не доведені, не вдаючись до аналізу аргументів контролюючого органу щодо обставин фактичного руху пального.
Щодо акцизного податку - здавалося би, що усталена правова позиція Верховного Суду про те, що відпуск пального через АЗС завжди є об'єктом оподаткування акцизним податком, мала би зумовити рішення на користь контролюючого органу.
Але і в цьому випадку Верховний Суд вирішив, що відповідний факт не доведений. Наводимо фрагмент мотивувальної частини постанови від 19.02.19: «Податковий орган висновувався виключно на припущеннях реалізації пального, посилаючись при цьому лише на порушення, встановлені при дослідженні податку на прибуток, які не охоплюють собою усі складові, необхідні для визначення акцизного податку.
Акт перевірки як основний доказ доведеності складу податкових правопорушень є неналежним, недопустимим та недостатнім з огляду на те, що методом перевірки, покладеним в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, був вибірковий характер операцій, що перевірялися, а не суцільний характер, оскільки спірним питанням є заниження повноти визначення акцизного податку.
Суд зазначає, що актом перевірки не встановлений товар, реалізація якого є об'єктом акцизного податку, оскільки «пальне» як товар не передбачено УКТ ЗЕД, «нафтопродукти» не ідентифіковані відповідно до пункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України.
Вказане порушення спростовує правильність визначення податковим органом розміру грошового зобов'язання з акцизного податку спірними податковими повідомленнями-рішеннями.»
Тобто, на думку Верховного Суду, податковим органом не було ідентифіковано товар, який відпускався через АЗС, як об'єкт оподаткування акцизним податком.
Постає питання - а що тоді було реалізоване через АЗС? Непідакцизні товари? Які? Моторні оливи? Парфуми?
І це при тому, що сам факт відпуску пального через АЗС ніколи не заперечувався жодним із учасників справи. Навпаки, сам позивач неодноразово наголошував, що через АЗС реалізовувалося саме підакцизне пальне, щоправда позивач вважав, що це повернення товару зі зберігання, а отже, акцизний податок з роздрібної реалізації сплачуватися не повинен.
Варто зазначити, що за аналогічних обставин Верховний Суд визнавав за можливе визначення акцизного податку з роздрібної реалізації пального навіть на підставі камеральних перевірок. І це правильно, адже ставка податку була уніфікованою для всіх видів пального, а обсяг відпущеного пального цілком реально встановити на підставі фіскальних чеків.
Проте в справі № 810/4438/16 Верховний Суд зазначив, що «актом перевірки не встановлений товар, реалізація якого є об'єктом акцизного податку».
Прикметно, що факт відпуску пального через АЗС був установлений також у постанові суду апеляційної інстанції від 6.03.18, яку в касаційному порядку переглядав Верховний Суд. Щоправда, апеляційний суд вважав, що: «відпуск з АЗС нафтопродуктів експлуатантом АЗС у межах договорів комісії, поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари не є продажем, в розумінні п.п.14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.»
Проте під час апеляційного перегляду справи не було висловлено сумнівів у тому, що через АЗС відпускалося саме підакцизне пальне.
Отже, твердження про «не встановлення товару, реалізація якого є об'єктом акцизного податку», вперше з'явилося саме в постанові Верховного Суду від 19.02.19. Попри те, що згідно з частиною другою статті 342 КАС України суд касаційної інстанції не має права вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, які ним переглядаються.
Верховний Суд не зацікавився фактом відсутності витрат на виготовлення номерних пластикових карток, за якими нібито відбувалося повернення товару зі зберігання: яка різниця, існували ці картки, чи не існували, адже невідомо, що там взагалі відпускалося через АЗС.
Так само жодним чином не оцінив Верховний Суд ту обставину, що для «повернення товару зі зберігання» потрібно було щомісяця задіяти близько 20 тисяч осіб, представників поклажодавця. Що це за особи і звідки вони могли взятися, в яких відносинах із поклажодавцем перебували? Абсолютно зайва для вирішення спору інформація, виходячи з мотивувальної частини постанови Верховного Суду від 19.02.19.
Та й загалом, як міг об'єктивно Верховний Суд оцінити аргументи скаржника, контролюючого органу, коли розгляд справи № 810/4438/16 відбувся без виклику сторін? Причому контролюючий орган звертався із клопотаннями про участь у судовому засіданні, проте ухвалою від 21.09.18 Верховним Судом було відмовлено у задоволені відповідного клопотання з тих підстав, що «суд дійшов висновку, що характер спірних правовідносин та предмет доказування не вимагають проведення судового засідання з повідомленням (викликом) сторін.»
В ухвалі Верховний Суд послався на те, що: «Відповідно до частини п'ятої статті 262 КАС України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь - якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
При цьому, пунктами 1, 2 частини шостої цієї статті передбачено, що суд може відмовити в задоволенні клопотання сторони про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін у випадках:
- визначених статтею 263 цього кодексу;
- якщо характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі незначної складності не вимагають проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи.»
Висновки
Тобто, податкова справа на суму близько 2 млрд. грн. була розцінена Верховним Судом як справа незначної складності?
В результаті фактично всі аргументи контролюючого органу щодо приховування платником податків дійсного змісту господарських операцій з метою уникнення акцизного податку, ПДВ та податку на прибуток були знівельовані формулюванням «не доведено».
Цікава мотивація: з одного боку, формально Верховний Суд не відступив від правового висновку щодо сплати акцизного податку з усього обсягу пального відпущеного через АЗС. З іншого боку, фактично суд ухвалив геть протилежне по суті рішення.
Отже, формулювання «не доведено» може бути використане для того, аби уникнути ретельного дослідження правильності застосування норм матеріального права та правильності встановлення фактичних обставин у будь-якій справі.
І не має жодного значення, що в такий спосіб (можливо) відбувається легалізація наслідків застосування сумнівної схеми з «мінімізації» податків.
Дозволимо собі висловити припущення, чи не ця обставина спричинила появу численних спірних позицій щодо застосування процесуальних норм, які були проаналізовані в попередній частині публікації?
Певна річ, наведений приклад з постановою від 19.02.19 у справі № 810/4438/16 не може бути поширений на діяльність усієї системи судочинства в цілому. Проте негативна оцінка суспільством роботи судів ґрунтується в тому числі на таких ситуаціях. І одна помилка, одне недостатньо зрозуміле судове рішення може перекреслити всі попередні зусилля…
Олександр Нечитайло, адвокат, партнер АО «ЛНМ»
Антон Поляничко, адвокат, радник АО «ЛНМ»
Також читайте попередню публікацію авторів: Процесуальні новели Верховного Суду, або Історія однієї справи
Всі згадані в статті судові рішення доступні у Verdictum.
