Сьогодні фіктивність господарських операцій є найпопулярнішою підставою для часто необґрунтованих донарахувань фіскальними органами. Згідно з офіційною статистикою тільки Офіс великих платників податків у 2017 році відпрацював фіктивних операцій на суму близько 1,7 млрд грн, податкові наслідки яких задекларовали великі платники у 2016 - 2017 роках. Актуальності цій темі додають і свіжі правові позиції новоствореного Верховного Суду, котрі як підтверджують висловлені позиції Верховного Суду України, так і встановлюють нові підходи в питаннях реальності здійснення господарських операцій.
Вироки, які встановлюють факт фіктивності контрагента
Напевно, усім відома «стара» правова позиція ще Верховного Суду України, висвітлена у постанові від 01.12.2015 р. у справі № 826/15034/14, де зазначено, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Підтримав наведену позицію і «новий» Верховний Суд у своїй постанові від 16.01.2018 р. у справі № 2а-7075/12/2670 та постанові від 06.02.2018 р. у справі № 826/6986/14.
|
Наталія Мусієнко |
Проте дещо з іншого боку до наведеного питання підійшов Верховний Суд у постановах від 27.02.2018 р. у справі № 802/1853/16-а та від 29.03.2018 р. у справі № 826/3498/15. У цих справах суд зазначив, що сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили. Відповідно до наведеної позиції Суд повинен дослідити, чи встановлено у вироку відомості, які б свідчили про здійснення платником, щодо якого винесено вирок, нереальної господарської діяльності за правовідносинами з конкретним контрагентом. Такий підхід вбачається більш логічним, аніж наведений у попередній правовій позиції, де наявність вироку проти контрагента автоматично свідчила про нереальність усіх операцій з останнім.
|
Юрій Олійник |
Не менш цікавою є ситуація, коли бухгалтер або директор підприємства, стосовно яких було винесено вирок за ст. 205 «Фіктивне підприємництво» Кримінального кодексу України, потрапляють під амністію. Звідси випливає запитання, яка доля первинних документів, підписаних такими службовими особами? З цього приводу Верховний Суд своєю постановою від 23.01.2018 р. у справі № 2а-1870/5800/12 стверджує, що обвинувачення особи, яка підписує первинні документи від імені підприємства контрагента, у вчиненні злочинів, пов'язаних з фіктивністю підприємства, навіть за умови застосування до такої особи амністії (звільнення від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав) виключає належність таких документів встановленим вимогам законодавства та унеможливлює прийняття їх до податкового обліку.
Факт порушення кримінальної справи проти посадових осіб контрагента та протоколи їх допиту
Нерідко податкові органи, зазвичай ще до винесення вироку у відповідній кримінальній справі, оскаржують право на віднесення до податкового кредиту й витрат коштів, сформованих за результатами господарських операцій з контрагентами, посадові особи яких заперечують свою причетність до здійснення фінансово-господарської діяльності такого контрагента. Щодо цього Верховний Суд у своїй постанові від 27.03.2018 р. у справі № 816/809/17 зазначає, що сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб'єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами. Далі, аналізуючи правовідносини у зазначеній справі, ВС зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути й необізнаним стосовно дійсного стану правосуб'єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Однак у постанові від 24.01.2018 р. у справі № 826/7047/13-а ВС наводить дещо іншу позицію, згідно з якою сам факт порушення кримінальної справи не вказує на наявність обставин, які не потребують доказування, разом з тим зазначені обставини підлягають урахуванню з огляду на те, що в податкових накладних, прийнятих до обліку, з цими контрагентами, зазначені прізвища саме цих осіб. Тобто з аналізу наведених позицій ВС вбачається, що факт порушення кримінальної справи проти посадових осіб контрагента не вказує на наявність обставин, які не потребують доказування (тобто на фіктивність усіх операцій такого контрагента), однак все-таки мають ураховуватися судами у такій категорії справ під час дослідження реальності господарських операцій.
Аналізуючи подібні за змістом правовідносини, ВС у постанові від 31.01.2018 р. у справі № 826/2747/13-а зазначив, що, оскільки у справі містяться відомості, що директор контрагента заперечує свою участь у діяльності, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору у цій справі. Судами ж попередніх інстанцій не перевірялись обставини, зазначені у протоколі допиту директора контрагента, вказана особа не була допитана у судових засіданнях, а отже, таким поясненням не надано належної правової оцінки». Тобто в цьому рішенні ВС доходить висновку, що судам попередніх інстанцій з метою належного з'ясування обставин справи потрібно було допитати директора, щодо якого наявний протокол допиту в межах кримінального провадження, як свідка вже під час розгляду справи адміністративним судом.
Питання наявності у контрагента людських і технічних ресурсів
Новостворений ВС у справах № 820/4648/13-а, № 826/1398/14 та ін. підтвердив раніше сформовану позицію, що відсутність у контрагента матеріальних, виробничих, трудових та інших ресурсів не впливає на реальність господарських операцій, оскільки такий контрагент має право залучити відповідні ресурси на підставі цивільно-правових угод.
Зокрема, ВС у постанові від 16.01.2018 р. у справі № 820/4648/13-а зазначив, що твердження податкового органу про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, відсутність за юридичною адресою на момент звірки не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем. У межах перевірки позивача відповідачем не досліджено можливість залучення постачальниками позивача матеріально-технічних, майнових, трудових та виробничих ресурсів шляхом укладення цивільно-правових угод або іншій не забороненій законом формі у період поставок ТМЦ.
Водночас платникам податків не слід стовідсотково покладатися на висловлене у вищезазначеній правовій позиції твердження, що саме податкові органи повинні досліджувати можливість залучення постачальниками платника матеріально-технічних, майнових, трудових та виробничих ресурсів шляхом укладення цивільно-правових угод. Вважаємо, що такий платник податків повинен проявити ініціативу і самостійно підготувати й подати до суду належну доказову базу, яка б підтверджувала наявність у його контрагентів та в нього (у разі потреби) альтернативних трудових, майнових і технічних ресурсів (аутсортинг, аутстаффінг, оренда, лізинг тощо). Оскільки згідно з ч. 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і в доведенні перед судом їх переконливості.
Належне оформлення первинних документів
Нерідко трапляються ситуації, коли податкові органи не визнають реальність господарських операцій платників податків, оскільки вони підтверджені первинними документами, які містять певні недоліки в їх змісті чи оформленні.
Стосовно цього аргументу слід пригадати, що Законом України № 2164-VIII від 05.10.2017 р. ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» було доповнено абзацом дев'ятим, згідно з яким неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
На увагу заслуговує і постанова ВС від 28.02.2018 р. у справі № 806/1033/17. За фабулою справи, податковий орган не визнав реальними господарські операції платника, оскільки товарно-транспортні накладні та дорожні листи містили значні виправлення й неточності. Водночас суд зазначив, що наведені податковим органом недоліки в оформленні первинних документів не є істотними та такими, що нівелюють правове значення первинного документа та реальність господарської операції. Зазначимо, що наведену правову позицію викладено ще в ухвалі Верховного Суду України від 17.02.2015 р. у справі № К/800/56294, де зазначено, що окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність; відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання нереальності господарських операцій.
Цілком зрозуміло, що в кожному конкретному спірному випадку важливо окремо досліджувати характер недоліків первинних документів, однак згідно з прямим приписом ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» такі недоліки не повинні унеможливлювати ідентифікацію осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, зміст та обсяг таких господарських операцій тощо. Водночас неістотні недоліки первинних документів не є підставою для невизнання факту відсутності здійснення господарської операції.
Ділова мета
Одвічним підводним каменем для фіскальних органів і платників податків є аналіз наявності ділової мети у господарській діяльності платників. Якщо узагальнювати, то концепція «наявності ділової мети» передбачає, що господарська операція має містити економічний сенс для підприємства і бути доцільною з погляду її проведення. Тобто навіть якщо операцію оформлено належним чином і є докази реальності її здійснення, проте причина здійснення такої операції не є економічно обґрунтованою для бізнесу, платник податків не має права на зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат і податкового кредиту.
Суди різних інстанцій історично по-різному вирішували питання обов'язковості підтвердження ділової мети в господарських операціях платників.
Нещодавно Верховний Суд у своїй постанові від 24.01.2018 р. у справі № 816/4226/13-а ухвалив, що відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх з метою отримання податкової вигоди, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податку сум такої вигоди. Окрім того, Верховний Суд додав, що здійснення позивачем як суб'єктом господарювання дій, які є нетиповими для певного виду діяльності або можуть не у повній мірі відповідати цільовому призначенню отриманих кредитних ресурсів, не може однозначно свідчити про невідповідність таких дій цілям господарської діяльності.
Тобто Верховний Суд вкотре дійшов висновку, що здійснення реальних господарських операцій - не єдина передумова отримання податкового ефекту від здійснення господарської операції.
Реальність і зв'язок із господарською діяльністю
Зрозуміло, що до уніфікації податкового й бухгалтерського обліку у 2015 р. зв'язок із господарською діяльністю був обов'язковою передумовою віднесення господарських операцій платників податків до складу витрат і можливості формування податкового кредиту. Однак це питання порушували сторони податкових спорів із 2015 р., тобто вже після уніфікації бухгалтерського та податкового обліку. Верховний Суд у своїх постановах від 20.02.2018 р. у справі № 809/117/13-а, від 22.03.2018 р. у справі № 815/3666/16 та від 10.04.2018 р. у справі № 815/24/17 дійшов висновку, що господарські операції для визначення податкових пільг мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. У зв'язку з наведеним недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Таким чином, за висновками судів, юридично правильно оформлені первинні документи не підтверджують реальності господарських операцій та їх зв'язку з господарською діяльністю.
Також у постанові Верховного Суду від 22.03.2018 р. у справі № 815/3666/16 суд вказав, що надані позивачем документи, а саме податкові накладні, видаткові накладні та рахунки-фактури, видані від імені контрагентів, та докази перерахування Товариством грошових коштів не можуть самі по собі підтверджувати реальність виконання господарських угод, оскільки відповідачем надані докази того, що контрагенти не виконували та об'єктивно не мали можливості виконати поставку в адресу позивача.
Висновки для бізнесу
Із аналізу наведених судових рішень хочемо виокремити деякі рекомендації, дотримання яких допоможе уникнути донарахувань з боку податкових органів:
- доцільно якомога більше дізнатися про свого контрагента, перевірити наявність у нього активів, штату працівників та інших ресурсів, достатніх для виконання договірних зобов'язань. Особливу увагу варто приділити наявності вироків за ст. 205 КК України щодо контрагентів, оскільки це - зелене світло для зняття податкового кредиту та витрат за операціями з таким контрагентом. При цьому важливо пам'ятати, що наявність відкритого кримінального провадження за ст. 205 КК України проти контрагента прямо не підтверджує факту фіктивності господарських операцій з ним;
- складати первинні документи доцільно таким чином, щоб їх зміст давав змогу ідентифікувати контрагентів, а також зміст та обсяг господарських операцій. Адже первинні документи щонайменше мають зберігатися протягом трьох років із моменту здійснення господарської операції;
- важливо бути готовими обґрунтувати ділову мету господарських операцій та їх зв'язок з господарською діяльністю компанії.
Наведена у цій статті судова практика, котра водночас викликає й критику з боку практикуючих податкових юристів, разом із вищезазначеними висновками, очевидно, є допомогою для відстоювання права на витрати й податковий кредит і прорахування ризиків виграшу справи. Проте у податкових спорах цієї категорії, мабуть, найголовніше (окрім аргументації) - вдало підібрати належну доказову базу. Неуважність у цьому питанні виливається в невтішну статистику програних бізнесом справ.
Наталія Мусієнко,
Юрій Олійник,
юристи практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine
Перевірити інформацію про свого контрагента Ви можете, зареєструвавшись у системі перевірки та моніторингу бізнес-партнерів CONTR AGENT. Сервіс дає змогу здійснити пошук інформації про Ваших партнерів - як фізичних, так і юридичних осіб.
