Заклики до встановлення чи посилення відповідальності посадових осіб контролюючих органів у розумінні Податкового кодексу України за вчинення ними неправомірних діянь лунають мало не на кожному заході, присвяченому реформуванню сфери податкових правовідносин. Пропозиції надходять різні - від «усіх звільнити (посадити, розстріляти…)» до «спочатку дайте їм пристойні зарплати, а тоді карайте».
При цьому громадськість переконана в тому, що чинне законодавство не дозволяє ефективно притягати до відповідальності контролюючі органи та їх посадових осіб.
Разом із тим, рідко коли наводиться аналіз чинних законодавчих норм, які регулюють відповідні правовідносини.
Водночас, наявні наразі в українському законодавстві приписи є доволі нелояльними до фіскалів, які допустили порушення закону.
Так, загальні засади відповідальності контролюючих органів та їх посадових осіб визначені статтею 21 Податкового кодексу України. Причому пункт 21.3 статті 21 Податкового кодексу України прямо передбачає, що шкода, завдана неправомірними діями посадових осіб контролюючих органів, підлягає відшкодуванню за рахунок коштів державного бюджету, передбачених таким контролюючим органам.
Одночасно зазначена стаття мітить наслідки прийняття посадовими особами контролюючих органів неправомірних рішень, якими визначаються зобов'язання платникові податків. Як визначає підпункт 21.2.1 пункту 21.2 статті 21 Податкового кодексу України, повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов'язання платників податків, посадовою (службовою) особою контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, є підставою для застосування до такої посадової (службової) особи дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.
В свою чергу, Розділ VІІІ Закону України «Про державну службу» докладно регулює порядок і підстави дисциплінарної відповідальності всіх державних службовців, у тому числі посадових осіб контролюючих органів у розумінні Податкового кодексу України. При цьому серед видів дисциплінарних стягнень передбачено навіть звільнення державного службовця.
Крім цього, згідно із частиною другою статті 80 Закон України «Про державну службу» держава має право зворотної вимоги (регресу) у розмірі та порядку, визначених законом, до державного службовця, який заподіяв шкоду.
Доволі однозначними є також норми, які дозволяють притягати контролюючі органи та їх посадових осіб до майнової (цивільно-правової) відповідальності. Йдеться про статті 1173 та 1174 Цивільного кодексу України, які передбачають обов'язок відшкодувати в повному обсязі шкоду, завдану незаконними рішеннями, діями або бездіяльністю відповідно державного органу та його посадових осіб, причому незалежно від їхньої вини.
Варто зауважити, що відповідно до частини першої статті 80 Закону України «Про державну службу» матеріальна та моральна шкода, заподіяна фізичним та юридичним особам незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю державних службовців під час здійснення ними своїх повноважень, відшкодовується за рахунок держави. Отже, навіть незадовільний стан матеріального забезпечення (невисокі зарплати) державних службовців, зокрема працівників контролюючих органів у розумінні Податкового кодексу України, не є перешкодою для фактичного відшкодування державою заподіяної ними шкоди за рахунок коштів Державного бюджету України.
Зрештою, ніхто не скасовував кримінальну відповідальність.
На папері наведені норми вимальовують неабиякі перспективи успішного відшкодування шкоди, завданої платникові податків незаконними рішеннями, діями або бездіяльністю контролюючих органів чи їх посадових (службових) осіб.
Однак усім цим арсеналом на практиці платники податків користуються вкрай рідко, що перетворює відповідні норми на формальність.
Власне, тому і проаналізувати досконалість зазначених приписів доволі важко з огляду на відсутність достатньої правозастосовчої практики.
Можна довго дискутувати, чому платники податків не є активними у практичній реалізації своїх прав на відшкодування шкоди, заподіяної протиправною поведінкою фіскальних органів.
Проте однозначно можна стверджувати, що проблема полягає не у цілковитій відсутності відповідних законодавчих норм.
Вочевидь, причини пасивності платників податків не охоплюються ускладненнями нормативного характеру і мають соціально-політичне коріння. Не секрет, що платники податків не бажають псувати стосунки із представниками контролюючих органів і ладні брати на себе негативні наслідки протиправних діянь фіскалів, аби лише якомога менше спілкуватися з останніми.
Можна припустити, що недовіра до державних інституцій, і зокрема, до судів, зменшує активність платників податків, які зазнали утисків з боку контролюючих органів. Водночас, за цих самих обставин і в цих самих судах платники податків активно оскаржують (і в більшості випадків - успішно) не лише податкові повідомлення-рішення, а й намагаються спонукати державу до повернення сум бюджетного відшкодування ПДВ.
А от питання про стягнення збитків з контролюючих органів майже ніколи не ставлять.
Не виключено, що проблема такої поблажливості до посадових осіб фіскальних органів полягає також і в особливості ментальності українців, які схильні до співчуття навіть до своїх кривдників, адже є очевидним, що працівники фіскальних органів є лише гвинтиками у великому механізмі. В свою чергу, жоден із політичних режимів в Україні так і не наважився змінити фактичні цілі і завдання фіскальних органів, залишаючи пріоритетом самі лише надходження коштів до бюджету, хай навіть і всупереч закону та економічним реаліям.
А може, окремі платники податків усвідомлюють, що вони не завжди є аж надто бездоганними в своїй поведінці, а тому не бажають загострювати конфлікти з фіскалами.
Не намагаючись у межах окремої статті розв'язати усі проблеми фіскальної політики в Україні, спробуємо визначити, які вдосконалення можна зробити саме в законодавчому полі, аби принаймні привернути увагу платників податків до перспектив захисту їх інтересів від незаконних діянь фіскальних органів.
Серед іншого, проблемою для практичного застосування норм щодо майнової та дисциплінарної відповідальності фіскалів видається надмірна загальність відповідних законодавчих приписів. З одного боку, така ситуація зменшує ймовірність того, що певне неправомірне діяння контролюючого органу чи його посадової особи залишиться безкарним. З іншого, платникам податків важче обґрунтувати наявність протиправної поведінки з боку держави чи її службовців та наслідків такої поведінки саме у конкретній життєвій ситуації
Отже, важливо зробити правила відповідальності контролюючих органів та їх посадових осіб зручнішими для застосування за ініціативою платників податків, прив'язавши зміст норм до найпоширеніших зловживань фіскалів.
Видається, що поліпшити ситуацію можна за трьома напрямками.
Перший - навести приблизний перелік видів збитків, які повинен відшкодувати контролюючий орган та його посадові особи. Це дозволить спростити процес доказування розміру шкоди в суді.
Другий - запровадити додаткові спеціальні склади дисциплінарних проступків саме для фіскалів. Ці склади мають охоплювати найпоширеніші зловживання посадовців контролюючих органів. Відповідні склади дисциплінарних проступків не розширять перелік протиправних діянь посадовців контролюючих органів у порівнянні з уже діючими, але дозволять спростити процес доказування їх протиправності, оскільки детальніше окреслюватимуть об'єктивну сторону відповідних діянь.
Як варіант, можна розглянути можливість надання права платникам податків, які зазнали відповідних утисків, безпосередньо ініціювати процедуру притягнення до дисциплінарної відповідальності посадовців контролюючих органів.
Третій - запровадити спеціальні штрафи як різновид податкових правопорушень, особливо зважаючи на те, що і зараз норми ПКУ згадують неналежну поведінку фіскалів у контексті податкових правопорушень. Йдеться про норму статті 109 Податкового кодексу України, яка, розкриваючи зміст поняття податкового правопорушення, вказує на те, що до них належить протиправні діяння (дія чи бездіяльність) не лише платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, але і посадових осіб контролюючих органів.
Разом із тим, закріплена в статті 109 Податкового кодексу України норма не набула розвитку в інших положеннях кодексу, зокрема, відсутні склади конкретних правопорушень посадовців контролюючих органів та конкретні заходи відповідальності за них. Цю прогалину можна виправити за рахунок включення до Податкового кодексу України спеціальних складів податкових правопорушень, до відповідальності за вчинення яких притягатимуться контролюючі органи та/або їх посадові особи.
Зокрема, доцільно, як на наш погляд, передбачити окрему відповідальність за ігнорування під час визначення грошових зобов'язань платникам податків контролюючими органами обов'язкових правових позицій Верховного Суду України або іншого найвищого судового органу, який буде створено в процесі теперішньої судової реформи.
Також доцільно покласти на фіскальні органи відповідальність за бездіяльність щодо виявлення і припинення фіктивних суб'єктів господарювання, які створені з метою побудови схем ухилення від податків. Загальновідомо, що часом жертвами оборудок із використанням фіктивних компаній стають сумлінні платники податків, які не були залучені до зловживань їх контрагентів, але в силу правової позиції Верховного Суду України змушені брати на себе тягар відповідальності за несплату податків фіктивними суб'єктами господарювання.
Інновацією може бути стягнення фінансової відповідальності у вигляді штрафів не лише на користь держави, а й на користь платника податків. Це може бути стимулом для ініціювання такої відповідальності фіскалів платниками податків.
Теоретики адміністративної відповідальності можуть заперечити проти подібного підходу, посилаючись на відсутність подібних механізмів у практиці. Проте, на наш погляд, саме визначення фіксованого розміру штрафу на користь платників податків може стимулювати активність останніх, оскільки в цьому разі значно спрощується процес доказування за рахунок непотрібності доводити наявність та розмір шкоди.
Якщо такий варіант видається надміру радикальним, запропоновані склади податкових правопорушень можна перенести до Кодексу України про адміністративні порушення.
Нижче ми наведемо приблизне бачення того, як можуть виглядати відповідні пропозиції до Податкового кодексу України. Запропоновані розміри штрафів наведені виключно як приклад. Новели можуть бути такими:
«Доповнити пункт 21.1 статті 21 Податкового кодексу України підпунктом 21.1.11 такого змісту: вживати заходів із метою виявлення та припинення діяльності фіктивних суб'єктів господарювання (суб'єктів фіктивного підприємництва) та попереджати взаємодію таких суб'єктів із платниками податків з метою недопущення втрат державного бюджету, а так само з метою запобігання негативних наслідків, що можуть виникнути для платників податків, які не були і не могли бути обізнані із обставинами фіктивності відповідних суб'єктів, через взаємодію у будь-який спосіб із такими суб'єктами.
Доповнити статтю 21 пунктом 21.4. Особливості визначення розміру шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів та/або їх посадових осіб.
21.4. Контролюючий орган та/або його посадова особа, який (яка) своїми незаконними рішеннями, діями або бездіяльністю завдав шкоди платникові податків, зобов'язані відшкодувати таку шкоду в повному обсязі.
21.4.1. Передбачена цим пунктом шкода включає в себе, зокрема, збитки у вигляді:
1) витрат, пов'язаних з адміністративним та/або судовим оскарженням (за винятком сум, що підлягають відшкодуванню платникові податків у порядку розподілу судових витрат) незаконних рішень, дій або бездіяльності, в тому числі : витрати на юридичний супровід, у тому числі із залученням зовнішніх консультантів чи представників, на відповідні відрядження працівників або представників платника податку, на залучення експертів, на отримання необхідних доказів, виготовлення копій документів тощо);
2) заробітної плати працівників платника податків, залучених до взаємодії з представниками контролюючих органів під час проведення контрольних та інших заходів, якщо таке проведення або рішення, прийняті за їх результатами визнані незаконними у встановленому порядку, виходячи з передбаченого умовами відповідного трудового договору розміру заробітної плати з розрахунку за фактично витрачений на взаємодію з контролюючими органами робочий час. Зазначені в цьому підпункті суми відшкодовуються в разі, якщо під час проведення контрольного заходу платник податків письмово попередив контролюючий орган про участь певних працівників у взаємодії з контролюючим органом під час такого контрольного заходу, а також за умови забезпечення фіксації фактично витраченого відповідними працівниками робочого часу, в тому числі за допомогою аудіо- та відеозапису.
3) постійних витрат на забезпечення діяльності платника податків у разі, якщо внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючого органу господарська або виробнича діяльність платника податків протягом відповідного часу не здійснювалася;
4) будь-яких втрат від псування, зменшення вартості, інших видів втрати корисних властивостей майна платника податків, якщо відповідні наслідки були спричинені незаконними рішеннями, діями або бездіяльністю контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб;
5) сум податку та/або штрафних санкцій, сплачених платником податків у зв'язку із встановленням фіктивності суб'єктів господарювання (суб'єктів підприємництва), які були контрагентами платника податків за певними господарськими операціями, що реально відбулися, за умови необізнаності відповідного платника податків із обставинами щодо фіктивності його контрагентів, якщо при цьому контролюючим органом не було своєчасно вжито належних заходів із метою виявлення та припинення діяльності відповідних фіктивних суб'єктів господарювання (підприємництва);
6) упущеної вигоди.
21.4.2. Передбачена цим пунктом шкода включає в себе моральну шкоду, у тому числі заподіяну внаслідок приниження ділової репутації платника податків.
21.4.3. Передбачена цим пунктом шкода не відшкодовується, якщо незаконні рішення були скасовані, а наслідки незаконних дій або бездіяльності (за їх наявності) - усунуті самим контролюючим органом або контролюючим органом вищого рівня, зокрема, у межах процедури адміністративного оскарження, за винятком випадків:
- встановлення умислу з боку контролюючого органу ата/або його посадових осіб;
- в разі, якщо наслідком незаконних рішень, дій або бездіяльності було зупинення господарської діяльності платника податків на строк понад один робочий день.
Внести зміни до статті 109 Податкового кодексу: у пунктах 109.1 та 109.2 слова «посадових осіб контролюючих органів» замінити словами «контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб».
Статтю 110 Податкового кодексу України доповнити пунктом 101.2 такого змісту: Контролюючі органи та/або їх посадові (службові) особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених цим Кодексом, а також у разі порушення вимог іншого законодавства, яке регулює діяльність контролюючих органів.
Доповнити Податковий кодекс України статтею 128-2 такого змісту:
Стаття 128-2 Прийняття незаконних рішень, вчинення незаконних дій або бездіяльності контролюючими органами або їх посадовими (службовими) особами.
128-2.1. Прийняття незаконного рішення, яким платникові податків було безпідставно визначено суму грошового зобов'язання, якщо таке рішення не відповідало обов'язковому для контролюючого органу висновку про застосування норми права найвищої судової інстанції України, тягне за собою накладення штрафу:
- на контролюючий орган, що прийняв таке рішення - в розмірі 3 % від суми грошового зобов'язання, визнаного протиправним та/або скасованого судом;
- на керівника такого контролюючого органу (його заступника або уповноважену особу), який підписав відповідне рішення - в розмірі 2 % від суми грошового зобов'язання, визнаного протиправним та/або скасованого судом, але не менше 510 гривень та не більше одного розміру посадового окладу відповідної посадової (службової) особи;
- на посадових (службових) осіб контролюючого органу, які склали та/або підписали акт перевірки чи інші матеріали, переданий (передані) на розгляд керівника контролюючого органу (його заступника або уповноваженої особи) та на підставі якого (яких) було прийняте відповідне рішення - в розмірі 1 % від суми грошового зобов'язання, визнаного протиправним та/або скасованого судом, але не менше 170 гривень та не більше половини розміру посадового окладу відповідної посадової (службової) особи.
Ті самі діяння, вчинені повторно протягом календарного року, тягнуть за собою накладення штрафу:
- на контролюючий орган, що прийняв відповідне рішення - в розмірі 5 % від суми грошового зобов'язання, визнаного протиправним та/або скасованого судом;
- на керівника такого контролюючого органу (його заступника або уповноважену особу), який підписав відповідне рішення - в розмірі 3 % від суми грошового зобов'язання, визнаного протиправним та/або скасованого судом, але не менше 1020 гривень та не більше трьох розмірів посадового окладу відповідної посадової (службової) особи;
- на посадових (службових) осіб контролюючого органу, які склали та/або підписали акт перевірки чи інші матеріали, переданий (передані) на розгляд керівника контролюючого органу (його заступника або уповноваженої особи) та на підставі якого (яких) було прийняте відповідне рішення - в розмірі 2 % від суми грошового зобов'язання, визнаного протиправним та/або скасованого судом, але не менше 340 гривень та не більше двох розмірів посадового окладу відповідної посадової (службової) особи.
128-2.2. Прийняття незаконного рішення, а так само вчинення незаконних дій або бездіяльності, що призвели до безпідставної неможливості платникові податків подавати звітність до контролюючого органу або реєструвати податкові накладні тягне за собою накладення штрафу:
- на контролюючий орган, що прийняв відповідне рішення або припустився незаконних дій чи бездіяльності - в розмірі 120 % облікової ставки річних НБУ від суми задекларованих платником податків грошових зобов'язань, звітність щодо яких не могла бути поданою через протиправність діянь контролюючого органу, за кожен день існування неможливості подання звітності, або в розмірі 5 % від суми податку на додану вартість, зазначеної в податковій накладній, яка не могла бути зареєстрована;
- на посадову (службову) особу такого контролюючого органу, яка підписала відповідне рішення або припустилася незаконних дій чи бездіяльності - в розмірі одного посадового окладу.
128-2.3. Прийняття незаконного рішення, а так само вчинення незаконних дій або бездіяльності, що призвели до безпідставної відмови в набутті, а так само до безпідставної втрати особою статусу платника податку, набуття та/або анулювання (втрата) якого відбувається за волевиявленням контролюючого органу, тягне за собою накладення штрафу:
- на контролюючий орган що прийняв відповідне рішення або припустився незаконних дій чи бездіяльності - в розмірі 17 000 гривень;
- на посадову (службову) особу такого контролюючого органу, яка підписала відповідне рішення або припустилася незаконних дій чи бездіяльності - в розмірі одного посадового окладу.
128-2.4. Безпідставне (до моменту узгодження у встановленому порядку суми податкових зобов'язань) повідомлення з боку контролюючого органу та/або його посадових (службових) осіб інформації до компетентного органу чи посадової особи про вчинення платником податків чи його посадовими особами або працівниками злочину у вигляді ухилення від оподаткування, а так само повідомлення завідомо недостовірної інформації відповідного змісту тягне за собою накладення штрафу:
- на контролюючий орган, до якого належать посадова чи службова особа, яка здійснила відповідне повідомлення - у розмірі 170 000 грн. за кожен злочин, щодо якого було здійснено таке повідомлення;
- на посадових (службових) осіб відповідного контролюючого органу - в розмірі 34 000 грн. за кожен злочин, щодо якого було здійснено таке повідомлення.
128-2.5. Безпідставне прийняття рішення про здійснення контрольно-перевірочних заходів, якщо протягом календарного року вже приймалося безпідставне рішення про проведення відповідних заходів щодо того самого платника податку, тягне за собою накладення штрафу:
- на контролюючий орган, що прийняв відповідне рішення - в розмірі 3400 грн.;
- на посадову (службову) особу такого контролюючого органу - в розмірі 1700 грн.
128-2.6 Особливості процедури застосування штрафів за прийняття незаконних рішень, вчинення незаконних дій або бездіяльності контролюючими органами або їх посадовими (службовими) особами.
128-2.6.1. В разі прийняття незаконного рішення, вчинення незаконних дій або бездіяльності колегіальним органом, до відповідальності, встановленої цим пунктом, притягаються всі члени відповідного колегіального органу крім тих, які письмово повідомили про свою незгоду із відповідними рішенням, діями чи бездіяльністю до моменту їх прийняття (вчинення).
128-2.6.2. В разі застосування до контролюючого органу чи його посадових (службових) осіб відповідальності, встановленої цим пунктом, інші заходи адміністративної відповідальності до таких осіб не застосовуються.
128-2.6.3. Застосування до посадових (службових) осіб контролюючого органу відповідальності, встановленої цим пунктом, не звільняє таких осіб від передбаченої законом кримінальної та дисциплінарної відповідальності.
128-2.6.4. Передбачені цим пунктом штрафи застосовуються:
- до посадових (службових) осіб контролюючого органу - керівником такого органу або його заступником;
- до керівника контролюючого органу - керівником або заступником керівника контролюючого органу вищого рівня;
- до посадових (службових) осіб центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику - керівником або заступниками керівника центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику;
- судом - у разі визнання протиправним у судовому порядку рішення про відмову у застосуванні відповідних штрафу або бездіяльності щодо неприйняття рішення про накладення відповідного штрафу.
128-2.6.5. Рішення уповноваженої особи про застосування штрафу, передбаченого цим пунктом, підлягає врученню (надісланню) особі, щодо якої прийнято відповідне рішення, а також узгодженню за правилами, передбаченими для надіслання (вручення) та узгодження грошових зобов'язань.
Контролюючий орган або посадова (службова) особа контролюючого органу мають право оскаржити рішення про застосування до нього (неї) встановлених цим пунктом штрафів в порядку адміністративного оскарження або до суду в порядку, передбаченому для оскарження податкових повідомлень-рішень.
128-2.6.6. Клопотання про застосування штрафів, передбачених цим пунктом, може бути подано платником податків чи його представником до того органу, до якого належить посадова особа, уповноважена на застосування відповідних штрафів.
Зазначене клопотання має бути розглянуто особою, уповноваженою на застосування відповідних штрафів, протягом десяти робочих днів від дня надходження такого клопотання.
128-2.6.7. Рішення про відмову в застосуванні штрафів, передбачених цим пунктом, або бездіяльність щодо неприйняття такого рішення протягом установлених строків, можуть бути оскаржені платником податків в порядку адміністративного оскарження або до суду в порядку, передбаченому для оскарження податкових повідомлень-рішень.
В разі визнання судом протиправним рішення про відмову в застосуванні відповідних штрафів або протиправною бездіяльності щодо прийняття відповідного рішення штрафи, передбачені цим пунктом, застосовуються судом самостійно.
Як співвідповідач у відповідній судовій справі обов'язково залучається контролюючий орган та/або посадова особа контролюючого органу, питання про накладення штрафів на який (яку) розглядається.
128-2.6.8. Штрафи, передбачені цим пунктом, в рівних частинах стягуються:
- до державного бюджету України за рахунок коштів державного бюджету, передбачених таким контролюючим органам;
- на користь платника податків, щодо якого було прийнято незаконне рішення або вчинено незаконні дії чи бездіяльність, за рахунок коштів державного бюджету, передбачених таким контролюючим органам.
128-2.6.9. Рішення уповноваженої особи про накладення штрафу, передбаченого цим пунктом, в частині стягнення коштів до бюджету підлягає виконанню державною виконавчою службою в порядку, передбаченому для виконання постанов про накладення адміністративного стягнення.
Заяву про примусове виконання відповідного рішення зобов'язана подати особа, яка його приймала, протягом трьох робочих днів із дати узгодження відповідного рішення.
Рішення особи про накладення штрафу, передбаченого цим пунктом, в частині стягнення коштів на користь платника податків підлягає виконанню в порядку, передбаченому для виконання судових рішень. З заявою про примусове виконання такого рішення може звернутися платник податків, на користь якого передбачається стягнення відповідного штрафу. Порядок подання відповідної заяви визначається Законом України «Про виконавче провадження».
Штрафи, застосовані судом, підлягають стягненню в порядку виконання відповідного судового рішення.
128-2.6.10. Сплата штрафів, передбачених цим пунктом, не звільняє контролюючий орган та/або його посадових (службових) осіб від відшкодування шкоди, завданої платнику податків незаконними рішеннями, діями або бездіяльністю таких осіб.
Доповнити Податковий кодекс України статтею 347 такого змісту:
347. Особливості дисциплінарної відповідальності посадових осіб контролюючих органів
347.1. Дисциплінарна відповідальність до посадових осіб контролюючих органів застосовується відповідно до Закону України «Про державну службу» з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом.
347.2. Дисциплінарними проступками посадової особи контролюючого органу, крім передбачених частиною 2 статті 65 Закону України «Про державну службу», є:
1) прийняття посадовою (службовою) особою контролюючого органу повторно протягом останніх дванадцяти календарних місяців необґрунтованого рішення, вчинення дій або бездіяльності, наслідком якого (яких) було завдання шкоди платникові податків на суму, яка перевищує 1 000 мінімальних заробітних плат;
2) неналежне використання будь-якої інформації, що набута контролюючим органом у процесі його діяльності, якщо результатом цього було прийняття необґрунтованих рішень, вчинення незаконних дій або бездіяльності щодо платника податку, або якщо внаслідок такого використання платникові податків було завдано шкоду на суму, яка перевищує 1 000 мінімальних заробітних плат, а так само якщо таке використання спричинило приниження ділової репутації платника податків
3) систематичне (понад два рази протягом календарного року) недотримання передбачених цим Кодексом строків для вчинення певних дій на користь платників податків (як-от несвоєчасний розгляд заяв, ненадання відповідей, не відшкодування надміру сплачених податків тощо);
4) вчинення порушень, за які передбачено застосування штрафів, визначених статтею 128-2 цього Кодексу.
У разі, якщо визначений цим пунктом склад дисциплінарного проступку частково або повністю охоплюється складом дисциплінарного проступку, передбаченого частиною другою статті 65 Закону України «Про державну службу», вважається, що посадова особа контролюючого органу вчинила дисциплінарний проступок, передбачений цим Кодексом.
347.3. У разі допущення посадовою особою контролюючого органу дисциплінарних проступків, передбачених підпунктами 1, 2 та 3 підпункту 347.2 статті 347 цього Кодексу, суб'єктом призначення або керівником контролюючого органу такій посадовій особі може бути оголошено догану.
347.4 У разі допущення посадовою особою контролюючого органу дисциплінарних проступків, передбачених підпунктом 4 пункту 347.1 статті 347 цього Кодексу, а також вчинення повторно протягом календарного року будь-якого з дисциплінарних проступків, передбачених пунктом 347.2 статті 347 цього Кодексу, суб'єкт призначення або керівник контролюючого органу може попередити таку посадову особу про неповну службову відповідність.
347.5. Звільнення з посади є винятковим видом дисциплінарного стягнення і може бути застосоване до посадової особи контролюючого органу лише у разі систематичного (понад двох разів протягом календарного року) вчинення у будь-яких поєднанні і послідовності дисциплінарних проступків, передбачених підпунктами 1 або 4 пункту 347.2 статті 347 цього Кодексу.
347.5. Дисциплінарним проступком керівника контролюючого органу є також систематичне (понад два рази протягом календарного року) або постійне (понад п'ять разів протягом календарного року) вчинення його підлеглими порушень, за які передбачено застосування штрафів, встановлених статтею 128-2 цього кодексу.
347.6. У разі допущення керівником контролюючого органу систематичного вчинення його підлеглими порушень, як це передбачено пунктом 347.5 цього Кодексу, такого керівника може бути попереджено про службову невідповідність.
347.7. Допущення керівником контролюючого органу постійного вчинення його підлеглими порушень, як це передбачено пунктом 347.5 цього кодексу, тягне за собою звільнення такого керівника з посади.
347.8. Заяву про притягнення посадової особи контролюючого органу до дисциплінарної відповідальності може бути подано платником податку, щодо якого було прийнято рішення або вчинені дії (бездіяльність), яке (які) можуть бути підставою для застосування відповідного дисциплінарного стягнення.
Зазначена заява розглядається суб'єктом, який уповноважений накладати відповідне дисциплінарне стягнення, протягом 10 днів з дати її надходження.
За результатами розгляду такої заяви приймається рішення або про порушення дисциплінарного провадження щодо посадової особи контролюючого органу, або про відмову у порушенні такого провадження.
Зазначене в попередньому абзаці рішення або бездіяльність щодо його неприйняття може бути оскаржена до суду заявником.
У разі визнання судом протиправним рішення про відмову у відкритті дисциплінарного провадження чи визнання протиправною бездіяльності щодо неприйняття рішення про порушення дисциплінарного таке провадження відкривається за рішенням суду.
Як співвідповідач у відповідній судовій справі обов'язково залучається посадова особа контролюючого органу, питання про дисциплінарне провадження щодо якої розглядається.
347.9. Платник податків, щодо якого було прийнято рішення або вчинені дії (бездіяльність), яке (які) можуть бути підставою для застосування відповідного дисциплінарного стягнення, може оскаржити до суду рішення про накладення на посадову особу контролюючого органу дисциплінарного стягнення (з мотивів його надмірної м'якості) чи закриття дисциплінарного провадження.
Як співвідповідач у відповідній судовій справі обов'язково залучається посадова особа контролюючого органу, питання про дисциплінарне стягнення якої розглядається.
У разі визнання судом протиправним рішення про накладення на посадову особу контролюючого органу дисциплінарного стягнення (з мотивів його надмірної м'якості) чи закриття дисциплінарного провадження дисциплінарне стягнення накладається за рішенням цього ж суду.»
Наостанок хочемо зауважити, що будь-які норми щодо відповідальності контролюючих органів та їх посадових осіб повинні запроваджуватися із урахуванням необхідності дотримання балансу між публічними та приватними інтересами у фіскальній галузі.
Можливо, окремі платники податків і хотіли би бачити нехай некомпетентного, але переляканого відповідальністю податкового інспектора, який правильно визначати грошові зобов'язання платників податків не вміє, а неправильно - боїться. Звісно, це значно спростило би життя певним платникам податків, насамперед, недобросовісним. І це цілком можна було би видати за зниження тиску на бізнес.
На жаль, подібна ситуація може статися на практиці, якщо посилення відповідальності посадовців фіскальних органів не супроводжуватиметься комплексними змінами у їх роботі, і насамперед, формування належного кадрового потенціалу. Адже справжнє реформування податкових відносин може здійснюватися лише високопрофесійними та водночас правильно мотивованими людьми, які поєднані між собою спільним баченням цілей та завдань.
І тут на перший план виходить питання того, що може запропонувати держава людям, готовим і спроможнім узятися за комплексну реформу фіскальної служби - йдеться як про матеріальні стимули, так і про відповідні повноваження. На жаль, у розв'язанні цієї проблеми наша держава жодним чином не просувається.
Водночас, саме собою посилення відповідальності і намагання лише карати ніколи не призводить до належних результатів, якщо при цьому водночас не створювати достатніх стимулів для правомірної поведінки. Це стосується не лише посадовців державних органів, а й інших осіб, у тому числі платників податків, які примудряються знаходити будь-які шпарини за будь-яких потенційних штрафів, якщо правила оподаткування суперечать об'єктивній логіці економічних відносин.
І лише в разі належного, послідовного і комплексного підходу до реформування сфери податкових відносин інститут відповідальності посадових осіб фіскальних органів із формальності перетвориться на ефективний механізм захисту прав та інтересів платників податків.
Все наведене в цій статті відображає виключно власну позицію авторів.
Олександр Нечитайло, голова Вищого адміністративного суду України
Антон Поляничко, радник Голови Вищого адміністративного суду України
