Анализируя судебную практику по данному вопросу, необходимо отметить существование единого подхода со стороны контролирующих органов к проверке корректности начислений налоговых обязательств по уплате экологического налога со стоимости реализованных горюче-смазочных материалов. В обосновании налоговых уведомлений-решений налоговики ссылаются на нормы п.241.2.1 НКУ и отмечают, что налоговый агент обязан удерживать и уплачивать в бюджет экологический налог при реализации топлива. К категории налоговых агентов относятся предприятия, которые осуществляют оптовую торговлю топливом с выбросами в атмосферу загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения при реализации топлива.
Важно отметить, что ст.241 претерпевала существенные изменения за время действия НКУ. В редакции кодекса в 07.07.2011.: п.241.2 НКУ определял, что к налоговым агентам по уплате экологического налога относятся субъекты хозяйствования, которые: осуществляют оптовую торговлю топливом; осуществляют розничную торговлю топливом. 07.07.2011р. были внесены изменения в ст.241 НКУ. Уточнялось, что к налоговым агентам относятся субъекты хозяйствования, осуществляющие торговлю топливом собственного производства на таможенной территории Украины (п.241.2.1 НКУ) осуществляют ввоз топлива на таможенную территорию Украины (п.241.2.2 НКУ).
Судебную практику целесообразно анализировать с делением на два периода: до внесения изменений в НКУ 07.07.2011 и после. На время действия редакции ст.241 НКУ в 07.07.2011 судебные органы, в большинстве случаев, выносили решения не в пользу налогоплательщиков, и отмечали, что при осуществлении оптовой торговли топливом предприятие автоматически становится налоговым агентом (постановление Житомирского апелляционного административного суда от 02.10.2012р. по делу 0670/9476/11) .
Позиция суда претерпела кардинальные изменения после вступления в силу изменений в НКУ от 07.07.2011, где ст.241 была изложена в новой редакции, более однозначной для трактовки. Судебные органы отменяли ППР, основываясь на позиции, что налог должен закладываться в цену топлива только на одном этапе движения товара, необходимость содержания экологического налога на стадии каждой оптовой перепродаже противоречат нормам действующего законодательства (постановление ВАСУ от 25.04.13р. По делу № 2808/12/2070) .
Систематизировав имеющиеся судебные решения, можно сделать вывод, что суды при обосновании своего мнения, опираясь на нормы, руководствуются следующими утверждениями :
- Если предприятие не осуществляло выбросов загрязняющих веществ в атмосферу передвижными источниками загрязнения в случае использования ими топлива за отчетный период, но осуществляло оптовую торговлю топливом собственного производства, в соответствии с требованиями п. 241.2.1 НКУ, обязан исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет экологический налог при реализации топлива. Согласно п.250.2 НКУ подать налоговую декларацию по экологическому налогу за этот период.
- При наличии писем от контрагентов (оптовых продавцов топлива) о включении в цену отгруженного топлива сумм экологического налога, в предприятия (покупателя) не возникнет обязанности по уплате экологического налога.
Итак, судебная практика позволяет сделать вывод, что ссылка контролирующих органов о необходимости уплаты экологического налога на каждой стадии оптовой перепродажи противоречат нормам действующего законодательства, поскольку в таком случае уплаченная плательщиком экологического налога - конечным потребителем сумма налога будет находиться в прямой зависимости от количества оптовых посредников, что в свою очередь противоречит ст.244 НКУ и ст.67 Конституции Украины и не соответствует общим принципам налогообложения, заложенным в п.4.1.2 НКУ, поскольку приводит к двойному налогообложению .
Таисия Коваленко, аудитор
Аудиторская фирма «Аксенова и партнеры» GGI
