Ще з моменту першої згадки в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР поняття «звичайна ціна» питання визначення ціни з метою правильності обчислення податків час від часу набувало популярності та жваво обговорювалось в засобах масової інформації.
Однак апогею обговорення цієї теми досягло сьогодні, коли стаття 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі - Податковий кодекс) почала регулювати питання трансфертного ціноутворення.
Водночас слід зазначити, що поняття «звичайна ціна» майже не зазнало змін. Звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Податковим кодексом.
Зверніть увагу: Податковим кодексом визначення звичайної ціни регулюється окремо для:
- контрольованих операцій - особливості визначення ціни наведені в статті 39 Податкового кодексу;
- товарів (робіт, послуг), ціна на які регулюється державою - звичайною визначається ціна на рівні, встановленому державою;
- аукціонів - звичайною вважається ціна, що склалась під час проведення аукціону;
- форвардних і ф'ючерсних контрактів - звичайною є ціна на рівні ринкових цін на момент укладання таких контрактів;
- операцій, під час здійснення яких обов'язковим є проведення незалежної оцінки. Таким єдиними випадком, передбаченим нормами Податкового кодексу, є відсутність або недостатність інформації при визначенні ціни у контрольованих операціях;
- примусового продажу майна, переданого у заставу, - звичайною є ціна, сформована під час такого продажу.
Інших випадків, в яких звичайна ціна не визнається рівною ціні, зазначеній у договорі, Податковий кодекс не передбачає!
У свою чергу, посилання на поняття «звичайна ціна» в розділах III «Податок на прибуток», IV «Податок на доходи фізичних осіб», V «Податок на додану вартість», XX «Прикінцеві положення» залишилося майже без змін.
Так, із статті 39 Податкового кодексу зникла згадка про визнання «звичайною ціною» митної вартості імпортованих товарів, однак нагадаю перелік пунктів Податкового кодексу посилання на «звичайну ціну», в яких залишилось:
- п. 92.1 - продаж майна, що знаходиться в податковій заставі;
- пп. 135.5.4 - отримання товарів (робіт, послуг) безоплатно;
- пп. 140.1.6 - визначення ціни страхового тарифу;
- п. 146.7 - визначення окремої вартості кожного окремого основного засобу, за які оплата здійснена одним платежем;
- п. 146.8 - визначення первісної вартості основного засобу, внесеного в статутний капітал;
- п. 146.9, п. 146.10 - визначення вартості основного засобу, отриманого в обмін;
- п. 146.14 - продаж необоротних активів;
- п. 147.3, п. 147.5 - придбання об'єкта нерухомості та земельних ділянок;
- п. 153.3 - виплата дивідендів в негрошовій формі;
- п. 153.7 - здійснення операцій з лізінговим майном;
- пп. 164.2.17 - надання фізичній особі безоплатних товарів (робіт, послуг);
- п. 164.5 - використання «натурального» коефіцієнта при розрахунку податку з доходів фізичних осіб;
- п. 184.7 - анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість;
- п. 189.3 - продаж автомобіля бувшого у використанні;
- п. 189.9 - ліквідація необоротних активів;
- п. 190.2 - визначення вартості безоплатно отриманих послуг від нерезидентів;
- п. 198.3 - визначення суми податкового кредиту при придбанні товарів (робіт, послуг).
Поняття «звичайна ціна» використовується не лише в ст. 39 Податкового кодексу, присвяченій трансфертному ціноутворенню, але й в багатьох інших його нормах |
Тобто у всіх вищезгаданих операціях повинна використовуватись «звичайна ціна»! І кожен платник податку зіткнеться з питанням: «Які методи визначення звичайної ціни слід використовувати в кожному такому випадку?».
Відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, якщо під час здійснення операції обов'язковим є проведення оцінки, вартість об'єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені у пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу.
Однак методи, перераховані в пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу, використовуються для контрольованих операцій, тобто операцій з пов'язаними особами, що за рік перевищують суму 50 млн. грн. без ПДВ.
Прочитавши вищезазначені норми, незрозумілим виглядає, наприклад, пункт 146.14 ст. 146 Податкового кодексу, згідно з яким дохід від продажу основних засобів визначається згідно з договором, але не нижче звичайної ціни. Вимоги щодо проведення оцінки основного засобу в такому випадку Податковий кодекс не містить. Застосувати методи, перераховані в пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу, платник податку не має права у випадку, якщо операція не може бути визнана контрольованою, а саме:
- продаж основного засобу здійснено на суму менше 50 млн. грн. (без ПДВ);
- покупець не є пов'язаною особою;
- покупець не є нерезидентом, що сплачує податок на прибуток менший, ніж в Україні;
- покупець - платник податку на прибуток на загальних підставах.
Отже, ціна договору і буде визнана «звичайною ціною»!
У разі якщо операція не може бути визнана контрольованою, платник податку не має права застосувати методи, перераховані в пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу |
Погодьтеся, звучить абсолютно нереально. Досить складно уявити податкового інспектора, який при продажу, скажімо, основного засобу балансовою вартістю 3500000,00 грн. за 100000,00 грн. не намагатиметься збільшити базу для визначення податків. Однак законодавчих підстав для такого збільшення у нього виявляється немає!
Так само складно буде визначити звичайну ціну, наприклад, при отриманні безоплатно товарів (робіт, послуг). Адже ціни договору не існує. Проведення незалежної оцінки не є обов'язковим. Використати наявні методи не маємо права. От і виникає питання: «Що робити?». На жаль, відповіді на сьогодні нема.
Поняття «звичайна ціна» залишилось, а читати норми Податкового кодексу стало складніше, адже якщо раніше стаття 39 регулювала питання використання звичайної ціни, то тепер - визначає основні питання трансфертного ціноутворення.
|
Наталия Салова |
З 1 вересня 2013 року під особливою увагою податкової служби будуть перебувати операції, здійснені протягом календарного року на суму 50 млн. грн. (без ПДВ) і більше з кожним окремим контрагентом, який є:
- або нерезидентом - пов'язаною особою;
- або резидентом - пов'язаною особою з певними особливостями оподаткування;
- або нерезидентом, який сплачує податок на прибуток (чи зареєстрований в країні, де сплачують податок на прибуток) за ставкою нижчою, ніж в Україні.
Останнє положення, викладене у підпункті 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, дослівно виглядає таким чином: «Операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсотків нижчою, ніж в Україні.»
Давайте розглянемо, які варіанти прочитання цього підпункту можливі:
Варіант 1 (просте прочитання) - ставка податку в іншій країні повинна становити 14 і нижче відсотків. Розрахунок: 19 % - 5 % = 14 %.
Варіант 2 (більш дослівне прочитання) - ставка податку в іншій країні повинна становити 18,05 % і нижче. Розрахунок: 19 % - (19 * 5 %) = 18,05 %.
Можливо, в даному випадку для уникнення двозначності трактування слід було б вказати, що «ставка податку на 5 і більше пунктів нижче, ніж в Україні».
Вирішенням питання могло б стати вчасне оприлюднення на офіційному веб-сайті Кабінету Міністрів України переліку таких держав. Однак на середину вересня він відсутній, і це при тому, що стаття 39 почала діяти з 1 вересня 2013 року.
Що стосується визначення «пов'язані особи», слід також звернути особливу увагу на його змістовне наповнення. Адже розібратись у хитросплетіннях визначення - річ непроста. Спробуйте знайти справжню змістовну різницю між визначенням «пов'язаної особи», наведеним в абзацах «а», «б» та «в» пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу:
а) юридичні особи - у разі якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;
б) фізична та юридична особа - у разі якщо фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;
в) юридичні особи - у разі якщо одна і та ж особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частки корпоративних прав у кожної юридичної особи становить 20 і більше відсотків.
І таких взаємопов'язаних абзаців Податковий кодекс містить цілих 12!
Отож, згідно з визначенням навіть не всі засновники підприємства - платника податку на загальних підставах можуть бути визнані пов'язаними особами. Крім того, поняття «пов'язані особи» використовуються лише для цілей трансфертного ціноутворення!
Іншими словами, навіть якщо операція здійснена з пов'язаною особою, але її сума за рік менше 50 млн. грн. (без ПДВ), звичайна ціна для неї не визначається, адже операція не є контрольованою! Її звичайна ціна буде визнана на рівні ціни, зазначеної в договорі!
Якщо операція здійснена з пов'язаною особою, але її сума за рік менше 50 млн. грн. (без ПДВ), звичайна ціна для неї не визначається, оскільки така операція не є контрольованою |
Окремої уваги заслуговує процес доведення звичайної ціни в контрольованих операціях. Через деякий час після завершення операції буде досить складно відновити важливі деталі, що вплинули на формування рішення про ціну операції. А відповідно до вимог Податкового кодексу важливою може бути найменша дрібниця. Відповідно до вимог пп. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 Кодексу слід збирати, оформлювати, фіксувати та зберігати:
- дані, які дозволяють ідентифікувати контрагента - пов'язану особу. Сюди слід віднести: найменування держави (території), податковим резидентом якої він є, ставку податку, яка існує в такій країні (можна скористатись даними сайта КМУ), документальне підтвердження від податкової служби цієї країни ставки податку, яку сплачує контрагент (апостилізована довідка). У випадку якщо контрагент - резидент України, слід надати докази, що він не є «збитковим» підприємством упродовж останніх чотирьох звітних періодів (за можливості - отримати від нього копії декларацій з податку на прибуток або звернутись із запитом до податкової служби за місцем його реєстрації), сплачує податок на загальних підставах (достатньо буде зазначити вказане в договорі), на початок року був зареєстрований платником ПДВ (отримати копію свідоцтва платника ПДВ) і т. д.
- дані про сукупність суб'єктів господарювання, які є пов'язаними особами відповідно до положень пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, у тому числі структуру групи, опис діяльності, політику трансфертного ціноутворення групи в цілому, про використані нею активи, пов'язані з цією контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції (функціональний аналіз та аналіз ризиків), відомості про функції в цій господарській операції пов'язаних осіб, що є сторонами контрольованої операції;
- опис операції, умови її проведення (Ціна та обґрунтування, чому саме така ціна була встановлена, а не інша. Перелік чинників, які вплинули на формування та встановлення ціни. Умови та строки здійснення розрахунків за операцією та інші визначені законодавством України обов'язкові умови договорів (контрактів);
- опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов'язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги);
- результати порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операцій відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу контрольованої операції та такої ж операції з непов'язаною особою (порівняння характеристик товарів (робіт, послуг), кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг), строків виконання господарських зобов'язань, умов здійснення платежів під час проведення операції, офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу, розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов'язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу, і т. д.);
- економічний аналіз (включаючи методи, які застосовано для визначення ціни контрольованої операції та обґрунтування причин вибору відповідного методу; суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок проведення контрольованої операції, рівень рентабельності; розрахунок ринкового діапазону цін (рентабельності) стосовно контрольованої операції з описом підходу до вибору зіставних операцій, джерела інформації, застосовані для визначення ціни контрольованої операції. Показники рентабельності можуть бути визначені на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Для доведення звичайної ціни в контрольованих операціях необхідно зібрати достатньо інформації про контрагента та здійснювану операцію, провести її економічний та порівняльний аналіз |
Як бачимо, перелік досить об'ємний. Спираючись на досвід російських підприємств, мушу визнати, що введення в дію в Російській Федерації закону про трансфертне ціноутворення призвело до створення окремих аналітичних відділів, роботою яких є виключно пошук доказів, з метою доведення «звичайності ціни» при здійсненні податкових перевірок та формування щорічного звіту до податкової служби.
За результатами року необхідно буде подавати звіт про контрольовані операції. Звіт річний і подається до 1 травня наступного року в електронному вигляді великими платниками податків. Тобто за 2013 рік слід подати звіт до 1 травня 2014 року. Зауважу: на сьогодні форми такого звіту ще не існує. Адже до 1 травня 2014 року - ще цілих 8 місяців! То ж, напевне, в березні 2014 року ми матимемо змогу з нею ознайомитись.
А далі виникають абсолютно логічні питання: «Якщо контрольованими визнаються операції, обсяг яких за календарний рік перевищує 50 млн. грн., то як визначити, чи є операція з пов'язаною особою контрольованою у випадку, коли за період з 01.01.2013 р. по 31.08.2013 р. обсяг складає 55 млн. грн., а з 01.09.2013 р. - 0,00 грн.? Та чи слід заповнювати звіт за 2013 рік? Адже зміни вступили в дію з 01.09.2013 р.».
Або «Чи визнавати «контрольованою операцією» операцію, якщо обороти з пов'язаною особою становлять за період з 01.01.2013 р. по 31.08.2013 р. - 35 млн. грн., а з 01.09.2013 р. - 15 млн. грн.? Звіт річний, а зміни вступили в дію з 01.09.2013 р., декларувати лише обороти з 1 вересня? Чи може повністю всю суму? Чи ділити пропорційно в залежності від кількості місяців в яких діяли зміни?» і т. д.
На жаль, на жодне із подібних питань відповіді Податковий кодекс не містить. Як завжди, будемо чекати Узагальнюючої консультації, яка, напевне, опублікується ближче до дати подання звіту.
Неподання платником податків звіту та/або обов'язкової документації про проведені ним протягом року контрольовані операції тягне за собою накладання штрафу у розмірі:
- 5 % загальної суми контрольованих операцій - у разі неподання звіту про контрольовані операції. (Уявіть, що буде, коли 29 - 30 квітня 2014 «випадково зависнуть» сервери податкової служби України і перестануть приймати вказаний звіт);
- 100 розмірів мінімальної заробітної плати (довідково - 114700 грн.) - у разі неподання документації, визначеної пп. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу. (Для порівняння: в Англії штраф за подібне порушення складає в еквіваленті - 36750 грн.).
ВИСНОВОК:
Ми лише досить поверхово розглянули основні нововведення, які набули чинності з 1 вересня 2013 року. Тільки уявіть собі, наскільки цікаво буде реалізовувати вказані норми законодавства на практиці!
Наталія Салова,
сертифікований аудитор, САР,
керівник департаменту національного аудиту і консалтингу,
аудиторська компанія PSP Audit
________________________________________________________________
«ЮРИСТ & ЗАКОН» - это электронное аналитическое издание, входящее в информационно-правовые системы ЛІГА:ЗАКОН и созданное специально для юристов и специалистов, нуждающихся в качественной аналитической информации об изменениях, происходящих в правовом поле Украины. По вопросам приобретения издания «ЮРИСТ & ЗАКОН» обращайтесь к менеджерам ЛІГА:ЗАКОН или к региональным дилера.
