Статья публикуется на языке оригинала.
Права платників податків порушуються, незважаючи на однозначну позицію Верховного Суду про відсутність підстав застосування листа ДФС щодо критеріїв ризиковості
У попередній публікації ми звернули увагу на правову позицію Верховного Суду у справі № 822/1878/18, яка фактично ставить поза законом критерії ризиковості платників податків і ризиковості господарських операцій, що використовуються фіскальними органами як підстава для зупинення реєстрації податкових накладних.
Нагадаємо, що в постанові від 2.04.19 Верховний Суд чітко визначив, що лист ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 (який власне і містить критерії ризиковості) не є джерелом права і не може бути підставою для зупинення реєстрації податкових накладних.
Проте на практиці фіскальні органи активно продовжують застосовувати положення названого листа ДФС і надалі надсилають платникам ПДВ квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних із посиланням на критерії ризиковості, визначені цим листом.
Крім того, керуючись пунктом 1.6 розділу 1 листа від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 контролюючі органи (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС) приймають рішення про наявність у платника податків критеріїв ризиковості, зокрема, з підстав того, що «дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації», або ж «наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником».
Наслідки прийняття подібних «рішень» (у лапках, тому що повноваження на їх прийняття встановлені не нормативно-правовим актом, а листом, що не має юридичної сили), які оформлюються протоколом засідання відповідної комісії - автоматичне блокування реєстрації геть усіх податкових накладних, що складаються певним платником податку.
Причому судова практика щодо оскарження «рішень» про наявність у платника податків критеріїв ризиковості є неоднозначною. Наприклад, у постанові від 9.04.19 в справі № 540/2283/18 П'ятий апеляційний адміністративний суд вказав на те, що «згідно резолютивної частини тексту вказаного протоколу № 15 від 10 квітня 2018 року вбачається, що комісія саме з метою недопущення ймовірних втрат бюджету та використання підприємства у схемах незаконного формування податкового кредиту іншим підприємствам вирішила внести ПП "Люкс Фрут" до Журналу ризикових платників.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про те, що вказаний протокол № 15 від 10 квітня 2018 року є актом індивідуальної дії, який не порушує безпосередні права, свободи чи охоронювані законом інтереси ПП "Люкс Фрут", оскільки являється рекомендаційним та не породжує наслідки, а тому оскарженню не підлягає.
З огляду на викладене, стверджуванні позивачем порушення комісією його суб'єктивних прав при винесенні вказаного протоколу не можна вважати обґрунтованими і такими, що дійсно порушують його індивідуальні охоронювані законом права та/або інтереси.»
Отже, визнавши, що рішення про наявність у платника податку критеріїв ризиковості є індивідуальним актом, апеляційний адміністративний суд вважає, що цей акт не впливає на права та обов'язки платника податків. Такий висновок суд зробив з урахуванням тієї обставини, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної або про поновлення такої реєстрації приймається за результатами аналізу документів, наданих платником податків. А право надати документи має також і той платник податків, що визнаний «ризиковим». Тож, на думку суду, нічого страшного, що платник податків щоразу змушений за наявності «рішення» про його ризиковість подавати скарги разом із доданими до них документами щодо кожної своєї податкової накладної, яку він намагається зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних. Виникнення такого обов'язку, на думу апеляційного суду, не є правовим наслідком прийняття контролюючим органом «рішення» про наявність у платника податку ознак ризиковості.
Дивна позиція, на наш погляд. Адже за відсутності подібного «рішення» платник податків мав би змогу нормально реєструвати свої податкові накладні і не був би зобов'язаний щоразу доводити, що він не порушник.
Верховний Суд із цього приводу своєї позиції ще не висловив.
[Отримати рішення ВС з цього питання, як тільки його внесуть до ЄДРСР, можна, поставивши справу на контроль у Verdictum]
І це лише один із багатьох прикладів, коли контролюючі органи ускладнюють на практиці життя платникам податків, виконуючи настанови ДФС України, викладені в листі 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18.
Проте щодо неможливості застосовувати лист ДФС як джерело правових норм стосовно критеріїв ризиковості платників податків та господарських операцій Верховний Суд у постанові від 2.04.19 висловився недвозначно.
Платники податків мають право на захист свого законного інтересу
Постає питання - як наведена правова позиція найвищої судової інстанції може допомогти платникам податків убезпечити себе від безпідставного застосування контролюючими органами положень листа від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18?
Насамперед, згадаємо зміст частини п'ятої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів». Ця норма встановлює, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов'язковими для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Зауважимо, що обов'язок суб'єкта владних застосовувати висновки Верховного Суду поширюється не лише на ті правовідносини, які були предметом розгляду в певній справі за участі відповідного суб'єкта владних повноважень. Натомість владний суб'єкт у всіх правовідносинах має керуватися правовою позицією Верховного Суду, якщо він застосовує той нормативно-правовий акт, що був проаналізований Верховним Судом у будь-якому рішенні.
В постанові від 2.04.19 Верховний Суд із посиланням на Конституцію України та Кодекс адміністративного судочинства України визнав, що «листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права».
Оскільки контролюючі органи у своїй діяльності обов'язково застосовують Конституцію України, вони зобов'язані врахувати правовий висновок про те, що лист від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 не є джерелом права, і не повинні вчиняти жодних дій щодо платників податків, які випливають зі змісту цього листа, але не передбачені чинними правовими нормами.
Водночас, увесь зміст листа від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 містить приписи, які не передбачені жодними нормами податкового законодавства.
Отже, контролюючі органи, виходячи з частини п'ятої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», зобов'язані утримуватися від будь-яких дій, що ґрунтуються на застосуванні змісту листа ДФС України створюються перешкоди для його реалізації (щодо протиправних діянь, які тривають і є перешкодами для реалізації права в теперішньому або в майбутньому часі).
Певна річ, контролюючі органи знають про свій обов'язок дотримуватися правових позицій Верховного Суду. Проте на практиці, як відомо, вони цим обов'язком нехтують. Не становить винятку й ситуація щодо критеріїв ризиковості платників податків.
Та чи може певний платник податків змусити контролюючий орган виконати свій обов'язок?
Вважаємо, що кожна особа, яка є або може бути учасником певних правовідносин, має безпосередній інтерес у тому, аби вимагати від будь-якого суб'єкта владних повноважень дотримання фундаментальних засад, на яких ці повноваження ґрунтуються, і зокрема, вимагати застосування правових висновків Верховного Суду щодо застосування певних норм права.
На наш погляд, приписи частини п'ятої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» створюють абсолютне правовідношення, в якому зобов'язаною особою є суб'єкт владних повноважень, що застосовує відповідні правові норми права, а управненими особами є всі інші суб'єкти, щодо яких ці норми можуть бути застосовані чи застосовуються. І ці особи мають право вимагати від суб'єкта владних повноважень дотримання правових позицій Верховного Суду, незалежно від того, чи брали ці особи участь у справі, в якій ухвалено відповідне судове рішення. Єдина і необхідна умова для цього - застосування владним суб'єктом тієї норми права, стосовно якої зроблено висновок Верховним Судом.
При цьому абсолютно не обов'язково, аби в управненої особи вже виникли певні правовідносини за її участю та участю відповідного суб'єкта владних повноважень. Адже порушений законний інтерес підлягає окремому самостійному судовому захисту поряд із захистом порушеного права.
Як визначено пунктом 70 мотивувальної частини постанови Верховного Суду від 20.02.19 у справі № 522/3665/17: «…Судовому захисту в адміністративному судочинстві підлягає законний інтерес, який має такі ознаки:
(а) має правовий характер, тобто перебуває у сфері правового регулювання;
(б) пов'язанний з конкретним матеріальним або нематеріальним благом;
(в) є визначеним. Благо, на яке спрямоване прагнення, не може бути абстрактним або загальним. У позовній заяві особа повинна зазначити, який саме її інтерес порушено та в чому він полягає;
(г) є персоналізованим (суб'єктивним). Тобто належить конкретній особі - позивачу (на це вказує слово «її»);
(д) суб'єктом порушення позивач вважає суб'єкта владних повноважень.
Інтерес кожного платника ПДВ, який в силу закону зобов'язаний реєструвати податкові накладні, полягає в тому, аби процес реєстрації відбувався із дотриманням усіх законодавчих норм, які цей інститут регулюють, при цьому з урахуванням правових висновків Верховного Суду, які стосуються цієї процедури. Кожен платник податків заінтересований у правовій визначеності в питаннях реєстрації податкових накладних.
І застосування контролюючими органами листа як підстави для правових обмежень платника податків порушує інтерес платника податків і породжує у нього обґрунтовані побоювання стосовно того, що його права будуть обмежені у непередбачений законом спосіб.
Варто зазначити, що Верховний Суд у своєму правовому висновку в справі № 522/3665/17 зазначив, що: «законний інтерес може бути захищено судом, якщо позивач вважає, що його законний інтерес, за захистом якого він звернувся до суду… створюються перешкоди для його реалізації (щодо протиправних діянь, які тривають і є перешкодами для реалізації права в теперішньому або в майбутньому часі)».
Тобто, виходячи з позиції Верховного Суду, законний інтерес підлягає захисту і в тому разі, коли протиправні дії, які порушують такий інтерес, ще не призвели до конкретних негативних наслідків для особи, але такі наслідки можуть виникнути в майбутньому.
В ситуації з застосуванням листа ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 не обов'язково, аби певному платникові податків уже було заблоковано реєстрацію податкової накладної - достатньо ймовірності того, що таке може статися в майбутньому.
Таким чином, кожен платник ПДВ має законний інтерес у тому, аби спонукати контролюючі органи дотримуватися норм чинного законодавства, зокрема тих, щодо яких Верховним Судом сформульовано правовий висновок, якщо такі норми поширюються на певного платника податків. Оскільки питання зупинення реєстрації податкових накладних стосуються кожного платника ПДВ, то кожен такий платник має право на захист відповідного законного інтересу, в тому числі в суді.
Правовими підставами відповідного позову є норми статті 117 Конституції України, а також інші норми чинного законодавства, відповідно до яких джерелом права можуть бути лише нормативно-правові акти, зареєстровані належним чином. Лист ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 таким нормативно-правовим актом не є, а отже, не може містити підстав для зупинення реєстрації податкових накладних. При цьому відповідний правовий висновок, зроблений Верховним Судом у постанові від 2.04.19, є обов'язковим для всіх контролюючих органів у розумінні Податкового кодексу України.
Відтак, будь-які дії щодо застосування будь-яких положень листа ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 щодо будь-кого з платників не можуть бути вчинені, оскільки таке виходить за межі повноважень контролюючих органів.
Допустимий спосіб захисту порушеного інтересу
Яким у цьому разі має бути спосіб захисту порушеного матеріально-правового інтересу платників ПДВ?
Проблемою для визначення способу захисту в нашій стуації є саме той факт, що лист ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 не породжує жодних правових наслідків, а тому не може бути оскаржений в суді як індивідуальний чи нормативний правовий акт.
Проте права та інтереси платників ПДВ порушує не сам собою згаданий лист, а ті дії, які вчиняються контролюючими органами з використанням відповідного листа.
Зокрема, йдеться про рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, а також про рішення щодо розгляду скарг на подібні зупинення, якщо такі рішення приймаються з посиланням на положення листа ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18.
У подібних випадках контролюючі органи фактично застосовують приписи, які мають ознаки правових норм, але при цьому не легітимізовані належним чином, зокрема, не прийняті необхідним розпорядчим рішенням і не зареєстровані в установленому порядку.
Причому масовість такої практики свідчить про те, що контролюючі органи вочевидь ігнорують правовий порядок прийняття нормативно-правових актів, перевищують свої повноваження і створюють перешкоди для реалізації платниками ПДВ свого інтересу щодо належної та своєчасної реєстрації податкових накладних.
Теоретично після прийняття Верховним Судом постанови від 2.04.19 у справі № 822/1878/18 Державна фіскальна України служба мусила би вжити заходів щодо відкликання свого листа або повідомити в інший спосіб про неможливість подальшого застосування положень цього незаконного документа. Проте нічого подібного не сталося. Натомість продовжується застосування листа при прийнятті рішень щодо зупинення реєстрації податкових накладних.
Використання для зупинення реєстрації податкових накладних тих підстав, що визначені листом ДФС, саме собою порушує законні інтереси платників ПДВ, безвідносно від того, яке по суті рішення приймається контролюючим органом. При цьому дії щодо виявлення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних (так званий моніторинг) щоразу проводиться контролюючими органами на підставі Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як передбачено пунктом 7 зазначеного Порядку, у разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Своєю чергою, критерії ризиковості визначені листом ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18, який за висновком Верховного Суду не може застосовуватися як джерело права.
Отже, контролюючі органи постійно і безперервно здійснюють моніторинг відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків з використанням критеріїв, які не затверджені належним чином і не можуть застосовуватися.
Кожен платник ПДВ має законний інтерес у припиненні подібних дій контролюючих органів.
Захистити відповідний інтерес платника ПДВ можна шляхом зупинення відповідних дій контролюючих органів і встановлення заборони на їх вчинення у майбутньому.
При цьому варто враховувати приписи пункту 3 частини другої статті 245 КАС України, згідно з якими адміністративний суд у разі задоволення позову може прийняти рішення, зокрема про визнання дій суб'єкта владних повноважень протиправними та зобов'язання утриматися від вчинення певних дій. Тобто, адміністративний суд має повноваження припинити незаконні дії суб'єкта владних повноважень, а також зобов'язати цього суб'єкта не чинити протиправних дій у майбутньому.
В розглядуваному випадку незаконні дії контролюючих органів полягають у використанні під час моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків положень листа ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18. Такі дії підлягають припиненню, причому ефективний захист законного інтересу платника ПДВ у подібній ситуації передбачає також і встановлення заборони на вчинення відповідних дій у майбутньому.
Звертаємо особливу увагу на те, що КАС України уповноважує адміністративний суд обрати такий спосіб захисту, який не суперечить закону, а не лише той, який законом прямо передбачений. На це вказує пункт 10 частини другої статті 245 КАС України, відповідно до якої адміністративний суд має право визначити будь-який інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів
Тобто, адміністративному суду надано широку дискрецію (можливість діяти на власний розсуд) у питаннях обрання способу захисту порушеного права особи. І це жодним чином не суперечить статті 19 Конституції України, яка вимагає від органів державної влади діяти в межах повноважень і в спосіб, які передбачені законом. У даному разі законом саме й передбачено повноваження адміністративного суду самостійно обрати той спосіб захисту, який найкраще відновлює порушене право чи інтерес позивача.
На жаль, адміністративні суди подекуди займають надто обережну позицію і намагаються застосувати лише той спосіб захисту порушеного права, який безпосередньо виписаний в тексті правових норм. На наш погляд, повноваження адміністративних судів набагато ширші, і обмежуються лише тими випадками, коли закон містить або пряму заборону на застосування того чи іншого способу захисту, або коли використання певного способу захисту спричинятиме порушення інших прямих приписів законодавства. У всіх інших випадках, зокрема, коли певні дії суб'єкта владних повноважень хоча й не передбачені чинним законодавством, але можуть бути вчинені без порушення нормативних приписів, суд може зобов'язати вчинити такі дії або утриматися від їх вчинення, якщо це необхідно для відновлення порушеного права особи.
В нашій ситуації законодавство не містить жодних заборон для припинення та/або недопущення вчинення в майбутньому дій контролюючих органів із застосування під час моніторингу критеріїв, які визначені листом ДФС України, а не нормативно-правовим актом.
Таким чином, адміністративний суд, на наш погляд, за зверненням кожного окремого платника ПДВ може прийняти рішення про заборону контролюючим органам вчиняти будь-які дії, що полягають у використанні критеріїв ризиковості платника податків та критеріїв ризиковості господарської операції, визначених листом ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18, під час моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, зокрема, приймати будь-які рішення з посиланням на такі критерії, надсилати платникові ПДВ-позивачу будь-які квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування з посиланням на такі критерії тощо.
Відповідачами в подібних справах мають бути, по-перше, той територіальний контролюючий орган, який уповноважений приймати рішення щодо зупинення реєстрації податкових накладних конкретного платника податків, а по-друге, ДФС України (чи його правонаступник), як орган, який постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.18 № 117 уповноважений на прийняття відповідних рішень в окремих випадках.
Усі передумови для винесення адміністративними судами таких рішень уже створені Верховним Судом: це визнання листа ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 таким, що не є джерелом права, а також констатація можливості захисту порушеного законного інтересу особи в тому разі, коли існує ризик настання несприятливих правових наслідків для особи.
Щоправда, залишається дочекатися, коли будь-хто з платників ПДВ ризикне подати позов з відповідними вимогами.
У цьому разі цікаво буде спостерігати за тим, наскільки Верховний Суд виявиться послідовним у застосуванні своїх правових висновків.
Олександр Нечитайло, адвокат, партнер АО «ЛНМ»
Антон Поляничко, адвокат, радник АО «ЛНМ»
