Стаття подається мовою оригіналу.
Інститут зупинення реєстрації податкових накладних неодноразово був предметом нашого дослідження. Зокрема, в публікації «Нове вбрання короля по-українськи, або критерії зупинення реєстрації податкових накладних» (ЮРЛІГА від 29.11.18) ми зачіпали проблему законності процедури затвердження у 2018 році критеріїв, на підставі яких контролюючі органи приймали рішення про зупинення реєстрації податкових накладних.
Історія питання
https://jurliga.ligazakon.net/ua/news/167537_opublkovano-zmni-do-podatkovogo-kodeksu |
Нагадаємо, що після внесення змін до Податкового кодексу Законом № 2245-VIII щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році норма пункту 201.16 цього кодексу передбачає, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Отже, компетентним органом, який мусив би встановити підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, є Кабінет Міністрів України. Оскільки підставами для зупинення реєстрації податкових накладних є відповідність платника податку або його господарських операцій певним критеріям ризиковості, то і самі ці критерії як неодмінний елемент підстав для зупинення реєстрації податкових накладних мав би визначати безпосередньо Кабінет Міністрів України.
Однак у відповідних Порядках, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.18 № 117, жодних критеріїв ризиковості не було встановлено.
Натомість пунктом 10 Порядку передбачено запровадження певного алгоритму визначення таких критеріїв ДФС України за погодженням з Мінфіном.
Подібне «переделегування» повноважень не відповідає змісту пункту 201.16 Податкового кодексу України.
Незважаючи на це, критерії ризиковості, як це і було передбачено пунктом 10 зазначеного порядку, опубліковані на сайті ДФС України і активно застосовуються на практиці. При цьому до відома платників податків зазначені критерії доведені виключно листом ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18. Жодних інших розпорядчих документів ДФС України із зазначеного питання не видавала.
Згаданий лист ДФС, звісно, жодним чином не проходив державної реєстрації як нормативно-правовий акт, хоча містить положення, що за своєю суттю є правовими нормами.
Не будемо докладно зупинятися на обґрунтуванні незаконності застосування листа ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 - відповідний аналіз міститься в уже згаданій нами публікації «Нове вбрання короля по-українськи, або критерії зупинення реєстрації податкових накладних».
Певна річ, лист ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 не є обов'язковим і не може в будь-який спосіб впливати на права та обов'язки платників ПДВ, зокрема, не може створювати будь-яких перешкод для реєстрації податкових накладних. При цьому відсутній нормативно-правовий акт з відповідного питання, який був би належним чином прийнятий та зареєстрований.
Цікаво, що тривалий час кричущу невідповідність чинному законодавству процедури затвердження критеріїв ризиковості, що є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, не помічали ні державні органи включно з Міністерством фінансів України, ні суди, ні платники податків.
Пасивність платників податків, на наш погляд, пояснювалася «неформальним консенсусом», який було досягнуто за рахунок того, що рішення про зупинення реєстрацію і рішення про поновлення реєстрації податкових накладних переважно приймалися на рівні обласних управлінь державної фіскальної служби. І платники податків, очевидно, надавали перевагу розв'язанню спірних питань за «обопільною згодою» з контролюючими органами, до яких у багатьох платників податків на місцях був певний доступ. Разом із тим, боротьба за власні права могла спричинити запровадження ще гірших для платників податків правил, які би створювали їм ще більше практичних перешкод.
Своєю чергою, суди за відсутності посилань від платників податків на порушення процедури затвердження критеріїв ризиковості, що є підставами для зупинення реєстрації податкових накладних, уникали аналізу правомірності практичного застосування листа ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18.
Судова практика
Водночас, після виходу згаданої нами публікації окремі рішення судів відповідного змісту з'явилися, наприклад, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 7.12.18 у справі № 817/1640/18. У цьому рішенні безпосередньо визнано, що відсутній будь-який належним чином затверджений нормативно-правовий акт, який би врегульовував питання визначення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, а лист ДФС не може вважатися таким, оскільки не є нормативно-правовим актом.
Цікаво, що суд апеляційної інстанції, залишивши по суті без змін зазначене судове рішення Рівненського окружного адміністративного суду, в мотивувальній частині постанови від 29.03.19 не був настільки радикальним і обмежився лише аналізом конкретних обставин справи, не зупиняючись на порушеннях процедури затвердження критеріїв ризиковості як підстав для блокування реєстрації податкових накладних.
Побоювання судів можна зрозуміти, адже система блокування податкових накладних подається фіскальними органами мало не як панацея від «схемного» податкового кредиту, яка нібито дозволяє запобігати зловживанням з ПДВ на ранній стадії за рахунок так званого «попереднього аудиту». Йдеться про те, що фіскальні органи, як вони стверджують, перевіряють законність складення та реєстрації податкових накладних ще до відображення відповідних сум податкового кредиту у податкових деклараціях з ПДВ платника податків-покупця.
За задумом авторів концепції блокування податкових накладних, попередній аудит дозволяє не «ганятися» за недобросовісними платниками, а унеможливлює формування незаконного податкового кредиту із ПДВ взагалі.
Щоправда, фіскали самі завжди зізнавалися, що махінатори зазвичай пристосовуються до будь-яких алгоритмів виявлення ризикового податкового кредиту, що змушує контролюючі органи щоразу вносити зміни до критеріїв ризиковості. Саме цією обставиною, до речі, фіскали пояснювали факт затвердження критеріїв для зупинення реєстрації податкових накладних не нормативно-правовим актом, а листом - так, мовляв, простіше вносити зміни.
Хай там як, але відчутного збільшення надходжень із ПДВ до бюджету разом із запровадженням системи блокування податкових накладних не сталося, за винятком перших періодів після її запровадження, коли ПДВ довелося сплатити декілька разів сумлінним платникам податків, щодо яких система спрацювала помилково.
Однак податківці всіляко «чіпляються» за інститут блокування реєстрації податкових накладних, і не останньою мірою завдяки тому самому «неформальному консенсусу» із платниками податків, про який ми вже згадували.
Тому кожна спроба «посягнути на святе» буде активно придушуватися фіскальними органами і подаватися як спроба допомогти шахраям, які обкрадають Державний бюджет України.
Той факт, що робота системи зупинення реєстрації податкових накладних грубо нехтує очевидними вимогами законодавства, фіскальні органи не обходить. Особливо зважаючи на те, що Міністерство фінансів України, яке опікується діяльністю фіскальних органів, жодним чином не реагувало на ситуацію із неналежним затвердженням критеріїв ризиковості.
Проте останнє слово у цьому питанні, як водиться, мусить бути за судовою системою, і зокрема, за її найвищою ланкою - Верховним Судом.
Позиція Верховного Суду
І дуже обнадійливою в цьому плані видається правова позиція Верховного Суду, висловлена в постанові від 2.04.19 у справі № 822/1878/18.
В постанові, зокрема, зазначено, що: «Судами попередніх інстанцій встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції № 1 вказано критерії ризиковості, визначені виключно листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18.
Верховний Суд, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, враховує, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Натомість, як встановлено судами попередніх інстанцій, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов'язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Враховуючи, суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної Товариства та протиправності рішення податкового органу від 04 травня 2018 року №679000/39957239 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.»
Таким чином, в мотивувальній частині постанови Верховного Суду прямо зазначено про те, що лист ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 не є нормативним актом, а тому не може визначати критерії ризиковості як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
Саме з цих підстав Верховний Суд визнав протиправним рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних позивача у справі № 822/1878/18.
Отже, Верховний Суд, попри неабияку «політичну вагу» питання блокування реєстрації податкових накладних для фіскальних органів, зайняв чітку і послідовну позицію, захистивши законні права платника податків. Верховний Суд не став ігнорувати очевидну незаконність критеріїв ризиковості як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, незважаючи на те, що цей механізм є «улюбленим дитям» податківців.
І це, без перебільшень - Вчинок, гідний всебічної підтримки. А вона може найближчим часом знадобитися Верховному Суду в розглядуваному питанні. Адже не виключено, що фіскали задіють усі доступні їм важелі впливу з метою спонукати суд змінити свою позицію.
Надто багато система блокування податкових накладних значить для податківців, і надто далеко вони зайшли у питаннях її застосування.
Наслідки скасування рішення про зупинення реєстрації податкових накладних з підстав відсутності нормативного акта, який би визначав критерії ризикованості
Постанова Верховного Суду від 2.04.19 фактично визнає, що всі дії фіскальних органів із зупинення реєстрації податкових накладних суперечили закону, причому безвідносно до того, «схемного» чи не «схемного» податкового кредиту вони стосувалися. При цьому дії, вчинені державними службовцями без належних для цього законодавчих підстав, можуть бути кваліфіковані за відповідних ознак (спричинення шкоди) як перевищення посадових повноважень. А це вже потенційно кримінальний злочин.
Можна припустити, що держава намагатиметься врятувати функціонування системи блокування податкових накладних, зокрема, за рахунок видання нормативно-правового акту з відповідного питання.
При цьому підкреслюємо, що єдиний спосіб зробити це в межах Податкового кодексу України - передбачити підстави для зупинення реєстрації податкових накладних безпосередньо в постанові Кабінету Міністрів України. А цього не хочуть фіскали, бо це нібито заважатиме їм оперативна реагувати на необхідність вдосконалення таких підстав. До того ж, залишається спірним аспект конституційності делегування Верховною Радою України Кабінетові Міністрів України повноважень врегульовувати порядок визначення об'єкту оподаткування з ПДВ, адже згідно з Конституцією подібні питання встановлюються виключно законом.
Отже, крапку в історії з блокуванням реєстрації податкових накладних ставити ще зарано.
Проте вже зараз можна і треба віддати належне сміливості і незалежності Верховного Суду, який продемонстрував, що він у цьому питанні залишився на позиціях права і справедливості, а не доцільності.
Наостанок ще раз підкреслимо нашу позицію про те, що інститут зупинення реєстрації податкових накладних не має перспектив для подальшого вдосконалення.
Це викликано тим, що на момент реєстрації податкової накладної аж ніяк не в усіх випадках можна зробити достеменний висновок про реальність і законність операції платника податків, що є підставою для реєстрації податкової накладної. Проблеми виникають у тому разі, коли йдеться, наприклад, про передоплату, і в багатьох інших ситуаціях.
Насправді, альтернативи якісному податковому аудиту (класичним податковим перевіркам) немає, і він не може бути замінений на «попередній аудит», як стверджують фіскали.
Єдина можлива сфера застосування інформації про ознаки ризиковості податкового кредиту на стадії реєстрації податкових накладних - це повідомлення про такі ознаки платникові податків-покупцеві, наслідком якого може бути проведення в майбутньому позапланової податкової перевірки щодо відповідної господарської операції. При цьому попередження платника податків про можливі ризики має виключати посилання такого платника про його необізнаність щодо протиправного характеру діяльності його постачальників. Проте такий підхід потребує внесення змін до Податкового кодексу України.
А зараз - побажаємо Верховному Суду втримати той високий рівень, який був ним заданий у постанові від 2.04.19 у справі № 822/1878/18.
Олександр Нечитайло, адвокат, партнер АО «ЛНМ»
Антон Поляничко, адвокат, радник АО «ЛНМ»
Всі судові рішенння доступні у Verdictum.
