Далекого 1837 року Ганс Кристіан Андерсен опублікував казку «Нове вбрання короля», фраза з якої «Але ж король зовсім голий» стала відомим крилатим виразом. Ця байка навчала не соромитися викривати очевидні недоліки і не боятися говорити правду навіть тоді, коли вона незручна.
Як це стосується системи зупинення реєстрації податкових накладних, що наразі застосовується в нашій країні на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України? Спробуємо пояснити…
Нагадаємо, що пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідні порядки з питань зупинення реєстрації податкових накладних було затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.18 № 117.
Пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого зазначеною постановою Кабінету Міністрів України, визначено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Отже відповідно до приписів постанови Кабінету Міністрів процедура визначення критеріїв ризиковості виглядає так, що ці критерії визначаються ДФС України та погоджуються Мінфіном.
Наведені критерії ризиковості є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме вони власне і є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено. На це прямо вказує зміст підпункту 3 пункту 13 зазначеного Порядку, відповідно до якого у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Годі й казати про те, що за відсутності належним чином встановлених критеріїв ризиковості процедура зупинення реєстрації податкових накладних не може бути реалізована на практиці, адже підставами для такого зупинення є відповідність податкової накладної критеріям ризиковості здійснення операції (пункт 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних).
Згадані критерії, як це і передбачено пунктом 10 зазначеного порядку, опубліковані на сайті ДФС України і активно застосовуються на практиці. При цьому до відома платників податків зазначені критерії доведені виключно листом ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18. Жодних інших розпорядчих документів ДФС України із зазначеного питання не видавала.
І хоча сам собою зміст зазначених критеріїв також є приводом для численних дискусій, сьогодні пропонуємо розглянути виключно процедурні аспекти запровадження і застосування критеріїв ризиковості, що є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних. Насамперед: наскільки відповідає вимогам чинного законодавства порядок встановлення зазначених критеріїв і чи можуть вони в своєму теперішньому вигляді породжувати будь-які правові наслідки для платників ПДВ?
При цьому, на наш погляд, варто враховувати таке.
Той факт, що згадані критерії ризиковості були затверджені листом ДФС України, на наш погляд, є верхом цинізму з боку держави в процедурі впровадження «другої версії» системи блокування податкових накладних.
Критерії ризиковості платника податку та/або критерії ризиковості господарської операції є важливим елементом порядку визначення об'єкту оподаткування ПДВ, оскільки безпосередньо впливають на суму податкових зобов'язань платника податків-покупця. Відповідно, такі критерії можуть затверджуватися виключно нормативно-правовим актом, причому на наш погляд - безпосередньо законом, а не підзаконними актами, зокрема, постановою Кабінету Міністрів України, (аргументи на користь цього ми наведемо далі).
Якщо ж навіть погодитися із тим, що повноваження щодо встановлення розглядуваних критеріїв можуть бути делеговані іншим органам, зокрема ДФС або ж Мінфіну, такі повноваження необхідно реалізовувати шляхом прийняття нормативно-правового акту, що підлягає обов'язковій державній реєстрації в Мінюсті, адже він міститиме норми, що стосуються прав та обов'язків громадян України.
Дійсно, частиною третьою статті 117 Конституції України передбачено, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом. Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.92 № 493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.
На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.92 № 731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади. Згідно з пунктом 2 цього Положення державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер. При цьому як встановлено пунктом 3 цього ж нормативного правового акту, на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб'єктами нормотворення в електронній (через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади) або паперовій формі в порядку, визначеному Мін'юстом, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами "Для службового користування", "Особливої важливості", "Цілком таємно", "Таємно" та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.
Отже, якщо певний документ, виданий центральним органом виконавчої влади, містить норми права, він підлягає обов'язковій державній реєстрації в Міністерстві юстиції України.
Цілком очевидно, що критерії ризиковості, які використовуються як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов'язків платників ПДВ. Отже, документ, який визначає подібні критерії, містить норми права, а тому підлягає реєстрації в Мінюсті України.
Причому, як передбачає пункт 15 зазначеного Положення, Міністерства, центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. Своєю чергою, згідно з пунктом 3 Указу Президента України від 03.10.92 № 493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» нормативно-правові акти, що підлягають державній реєстрації, набувають чинності через 10 днів після їх реєстрації, якщо в них не встановлено пізнішого строку надання їм чинності.
Таким чином, за відсутності належним чином затвердженого компетентним органом і зареєстрованого в Мінюсті нормативно-правового акту жодні приписи щодо критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних не можуть бути визнані обов'язковими для виконання будь-яким із платників податку, оскільки відповіді норми не можуть вважатися такими, що набрали чинності.
З урахуванням викладеного, лист ДФС від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, який по суті містить норми права, не може вважатися чиним нормативно-правовим актом і не підлягає застосуванню. Водночас, жодного іншого нормативно-правового акту, який би визначав критерії ризиковості як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, не прийнято.
Можливо, використовуючи лист як форму для визначення відповідних критеріїв ризиковості, ДФС України розраховувала уникнути обов'язку щодо державної реєстрації такого акту. Проте з вимог Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади випливає, що воно поширюється на всі без винятку акти міністерств та інших органів виконавчої влади (до яких, без сумніву, належить і ДФС України), які містять правові норми.
Разом із тим, саме з реєстрацією нормативно-правового акту з питань визначення критеріїв ризиковості як підстав для зупинення реєстрації податкових накладних можуть виникнути певні юридичні проблеми.
Так, згідно з пунктом 8 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади нормативно-правовий акт, що подається на державну реєстрацію, має відповідати вимогам законодавства про мови та інших актів законодавства, узгоджуватися з раніше прийнятими актами і викладатися згідно з правописом та з дотриманням правил нормопроектувальної техніки.
Отже, будь-який підзаконний нормативно-правовий акт має узгоджуватися із раніше прийнятими нормативними актами з відповідного питання, зокрема, з актами вищої юридичної сили. Це стосується також і повноважень відповідного державного органу приймати поданий на реєстрацію нормативно-правовий акт.
Тому, перевіряючи повноваження ДФС України визначати, а Мінфіну України - затверджувати критерії ризиковості платника податків і критерії ризиковості господарських операцій, Мінюст повинен дослідити, чи відповідають такі повноваження раніше прийнятим нормативним актам, і насамперед, Податковому кодексу України.
І тут постають серйозні правові питання.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України уповноважено визначати порядок і підстави зупинення реєстрації податкових накладних.
По суті, Верховна Рада делегувала свої повноваження щодо законодавчого встановлення податків іншому органу державної влади. Цей факт сам собою вже викликає сумніви щодо правомірності такого правового регулювання, оскільки згідно із статтею 92 Конституції України визначення податків і зборів є виключною компетенцією Верховної Ради України. При цьому встановлення системи оподаткування, податків і зборів, їх розмірів і порядку сплати є виключною прерогативою закону (підпункт 4.1 пункту 4 мотивувальної частини Рішеня Конституційного Суду України від 24 березня 2005 року № 2-рп/2005).
Своєю чергою, норми щодо реєстрації податкових накладних, у тому числі підстави зупинення такої реєстрації, є складовими порядку обчислення суми ПДВ, а порядок обчислення податку є елементом податку відповідно до підпункту 7.1.5 пункту 7.1 статті 7 Податкового кодексу України.
З цього випливає, що з урахуванням Конституції України підстави для зупинення податкових накладних можна було затверджувати виключно законом, а тому передача відповідних повноважень Кабінету Міністрів України не відповідає Конституції України.
Втім, залишимо в спокої питання конституційності пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України і зосередимося на затвердженні критеріїв ризиковості платника податку та ризиковості господарських операцій.
Наведеною нормою Податкового кодексу України компетентним органом, який мусив би встановити підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, є Кабінет Міністрів України (навіть якщо не торкатися питання щодо конституційності цього). Оскільки підставами для зупинення реєстрації податкових накладних є відповідність платника податку або його господарських операцій певним критеріям ризиковості, то і самі ці критерії як неодмінний елемент підстав для зупинення реєстрації податкових накладних мав би визначати безпосередньо Кабінет Міністрів України.
Однак у відповідних Порядках, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.18 № 117, жодних критеріїв ризиковості не встановлено.
Натомість пунктом 10 Порядку передбачено запровадження певного алгоритму визначення таких критеріїв ДФС України за погодженням з Мінфіном.
Саме на цій обставині акцентувала увагу Державна регуляторна служба України у своєму листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18. При цьому листом від 27.02.2018 р. № 2216/0/20-17 Державна регуляторна служба України повідомляла Мінфін з приводу проблемних питань, пов'язаних з окремими положеннями зазначеного проекту постанови, зокрема, в частині відсутності положень щодо визначення критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН. Проте все ж таки регуляторна служба визнала, що відповідний проект постанови був предметом розгляду ДРС, за результатом розгляду якого та з урахуванням доопрацювання в робочому порядку розробником редакції проекту ДРС було прийнято Рішення про погодження проекту регуляторного акта від 27.02.2018 р. № 82. Отже, постанова Кабінету Міністрів від 21.02.18 № 117 є погодженою Державною регуляторною службою України, незважаючи на спірні моменти щодо її змісту в частині відсутності чітких критеріїв як підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Разом із тим, передача Кабінетом Міністрів України своїх повноважень щодо визначення конкретних критеріїв ризиковості платника податку та/або господарських операцій іншим державним органам (ДФС України за погодженням з Мінфіном України) не відповідає приписам пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Ця норма уповноважує Кабінет Міністрів самостійно встановити відповідні критерії, а не надає можливість визначити інші компетентні органи для цього.
Можливості «переделегування» Кабінетом Міністрів України своїх повноважень іншим державним органам (у випадку з визначенням підстав для зупинення податкових накладних, якими по суті і є відповідні критерії ризиковості платника податку та/або господарської операції), закон не передбачає.
Отже, пункт 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.18 № 117, суперечить вимогам нормативного акту вищої юридичної сили (Податковому кодексу України), а відтак, не підлягає застосуванню.
Виходячи з викладеного, ДФС України не можна визнати компетентним органом для визначення критеріїв ризиковості платника податку чи господарських операцій, а Мінфін України не є повноважним на погодження таких критеріїв, оскільки такі повноваження згідно із пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України належить саме Кабінету Міністрів України.
Своєю чергою, відповідно до пункту 13 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади у державній реєстрації відмовляється, якщо нормативно-правовий акт, зокрема, не відповідає Конституції та законам України (підпункт «а» названого пункту), а також виходить за межі компетенції органу, що його видав (абзац третій підпункту «б» названого пункту).
Враховуючи таке, будь-який нормативно-правовий акт ДФС України з питань визначення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, не повинен пройти державну реєстрацію і не може набрати чинності.
Проблемність визначення листом ДФ України критеріїв ризиковості як підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, очевидно, усвідомлювалася також Мінфіном України. На сайті відомства ще 08.06.18 було оприлюднено інформацію щодо проекту наказу Мінфіна України «Про затвердження Критеріїв ризиковості платника податку, Критеріїв ризиковості здійснення операцій та Переліку показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку». За змістом цей проект повністю охоплює всі питання, викладені в листі ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18.
Публікація Мінфіном України відповідного проекту наказу засвідчує, що Мінфін погоджується з тим, що документ, яким визначаються критерії ризиковості платника податку або критерії ризиковості господарської операції належить до регуляторних актів у розумінні Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності». Нагадаємо, що згідно із статтею 1 названого Закону до регуляторних актів належать будь-які офіційні документи, що містять правові норми, незалежно від того, чи вони віднесені до нормативно-правових актів.
Разом із тим, до цього часу відповідний наказ Мінфіну не прийнятий. Можливо Мінфін враховує зміст пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України та усвідомлює, що він так само, як і ДФС України, не є компетентним органом, повноважним відповідно до закону внормувати підстави для зупинення реєстрації податкових накладних?
Таким чином, наразі відсутній будь-який належним чином затверджений нормативно-правовий акт, який би врегульовував питання визначення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних. Згаданий лист ДФС не може вважатися таким, оскільки не є нормативно-правовим актом.
Загалом із викладеного можна зробити висновок про те, що лист ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 не є обов'язковим для платників податків і не може в будь-який спосіб впливати на права та обов'язки платників ПДВ, зокрема, не може створювати будь-яких перешкод для реєстрації податкових накладних.
Відтак, усі випадки зупинення реєстрації податкових накладних, що мали місце після публікації листа ДФС від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, не ґрунтуються на чинних правових нормах і фактично є свавіллям контролюючих органів.
Звертає на себе увагу те, що зазначені обставини на практиці абсолютно ігноруються всіма суб'єктами владних повноважень.
Склалася ситуація, що простим листом ДФС України, нехай і погодженим Мінфіном, виданим нібито на виконання постанови Кабінету Міністрів України (до законності якої так само є питання), можна створювати неабиякі перешкоди для платників податків.
З позицією органів ДФС України та Мінфіну України все цілком зрозуміло - вони найбільш зацікавлені в практичному застосуванні розглядуваних критеріїв, і питанням законності здійснення контрольних повноважень ці органи традиційно зневажали, надаючи перевагу доцільності. Проте навіть адміністративні суди, що розглядають справи за позовами платників ПДВ щодо правомірності зупинення реєстрації податкових накладних у 2018 році, оминають питання належного нормативного визначення підстав для такого зупинення.
Якщо судити за текстами судових рішень (поки що першої та апеляційної інстанцій), суди здебільшого не зачіпають питання процедури нормативного визначення критеріїв ризиковості як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних. В окремих випадках єдиною спірною обставиною щодо процедури затвердження згаданих критеріїв суди вважають порушення порядку їх погодження Мінфіном України.
Наприклад, у Рішенні ОАС м. Києва від 3.08.18 у справі № 826/7498/18 зазначено, зокрема, таке.
«…Відповідно до листа Міністерства фінансів України від 22.03.2018 №26010-06-10/7849 Мінфін погодив Критерії ризиковості платника податку і Критерії ризиковості здійснення операцій, надіслані з листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №828/4/99-99-07-05-05-13. При цьому Міністерством фінансів України зазначено, що вказані Критерії погоджені за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Суд вважає, що погодження Міністерства фінансів України Критеріїв з умовою їх перегляду протягом місяця, свідчить про те, що вказані Критерії містили недоліки, які мали би бути у встановлений Міністерством фінансів України строк усунуті і повторно погоджені у встановленому порядку.
Таке умовне погодження Критеріїв свідчить, що вони не могли бути застосовані до платників податків до їх повторного погодження і оприлюднення у встановленому порядку.»
Тобто, законність процедури визначення критеріїв ризиковості щодо всіх платників податку досліджувалася судом у межах розгляду конкретного спору. І факт належного погодження Мінфіном документа, виданого ДФС України, дійсно є важливим у цьому аспекті. Однак, фактично суд погодився із тим, що критерії ризиковості, які є підставами для зупинення реєстрації податкових накладних, можуть бути визначені ДФС України, проте виходив із того, що не було дотримано процедури узгодження цих критеріїв із Мінфіном України. Той факт, що відповідні листи ДФС України містять норми права і мали би бути відображені у нормативно-правовому акті, що підлягає обов'язковій державній реєстрації, суд анітрохи не зацікавив. Про те, що критерії ризиковості платника податку або господарської операції як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, виходячи зі змісту пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України мали би визначатися безпосередньо Кабінетом Міністрів України, і говорити годі - це надто складні і високі матерії для суду, що розглядає конкретну справу і який не має жодного бажання вдаватися до аналізу речей, що можуть мати далекосяжні, зокрема й політичні наслідки.
Варто також зазначити, що наведений приклад мотивувальної частини судових рішень щодо правомірності зупинення реєстрації податкових накладних є радше винятком. Як правило, суди взагалі не аналізують законність процедури визначення спірних критеріїв як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
Але ж суди намагаються розглядати спір у межах тих підстав позову, які наводять позивачі. І особливо дивує пасивна позиція платників ПДВ, які, судячи з текстів відповідних судових рішень, не ставили під сумнів питання законності визначення листом ДФС України критеріїв ризиковості. На наш погляд, такі мотиви протиправності зупинення реєстрації податкових накладних мали би наводитися в кожній судовій справі цієї категорії. Лише в такий спосіб можна було би дізнатися про контраргументи, якими би державні органи намагалися би обґрунтувати очевидні, на наш погляд, порушення процедури встановлення критеріїв ризиковості платника податку та ризиковості господарської операції.
Та схоже на те, що платники податків намагаються в межах конкретного спору розв'язати лише свою конкретну проблему, не зазіхаючи на згальнодержавні процеси.
Можливо, така обережність платників податків пов'язана з тим, що насправді функціонування нинішньої системи блокування податкових накладних в цілому їх влаштовує? Можливо, дійсно передача функцій щодо розблокування податкових накладних на місцевий рівень дозволило досягнути того неформального консенсусу, який влаштовує обидві сторони податкових правовідносин? І справді, можливо податківці на власний розсуд у ручному режимі на підставі абсолютно непрозорих і незаконних критеріїв блокують реєстрацію податкових накладних, а платники ПДВ так само непрозоро та в ручному режимі усувають відповідні перешкоди? І платники побоюються, що їх активна боротьба може спричинити прийняття ще гірших законів, ніж до цього?
На ці питання неможливо знайти певну відповідь, та ще й підкріплену офіційними даними. Проте така мовчазна згода всіх учасників податкових правовідносин справді нагадує поведінку героїв казки Г. К. Андерсена, які, аби не здаватися дурними, ігнорують очевидні недоліки і намагаються вдавати, ніби все так і має бути. Та якщо все всіх улаштовує, то не варто й бити на сполох? Чи україніці настільки розчаровані в системі захисту своїх прав, що не готові боронити свої законні інтереси правовими засобами?
А можливо, дійсно, король зовсім не голий, і існує якесь законодавче пояснення правомірності затвердження підстав для зупинення реєстрації податкових накладних листом ДФС України? Наприклад, що критерії ризиковості - це зовсім не правові норми, а просто таке собі бачення контролюючих органів тощо. Та чого тоді варті всі згадки в Конституції України про Україну як про правову державу…
Олександр Нечитайло - адвокат адвокатського об`єднання «ЛНМ», Голова ВАСУ в 2014-2017 роках
Антон Поляничко - податковий радник
Також читайте інші статті авторів:
Блокування податкових накладних: видання друге, доповнене. Та чи поліпшене?,
Блокування податкових накладних: видання друге, доповнене. Та чи поліпшене? Частина 2,
Відповідальність фіскалів: формальність чи ефективний механізм?
Транспортний податок 2015-2016: справляти не можна ігнорувати
