Нерідко суб'єкти господарювання застосовують такі фінансово-господарські інструменти, як відступлення права вимоги та зарахування зустрічних однорідних вимог (далі - взаємозалік). Так, право вимоги до боржника вже давно стало зручним активом, за допомогою якого можна вигідно виконати свої зобов'язання перед кредитором або ж провести взаємозалік з існуючим боржником. Трапляються і ситуації, коли компанії здійснюють відступлення права вимоги з одночасним зарахуванням зустрічних зобов'язань.
Здебільшого подібні схеми вбачаються доволі складними не лише завдяки великому обсягу договірної роботи, а й безлічі податкових нюансів, що виникають у процесі здійснення таких операцій.
Для початку розглянемо особливості оподаткування операцій з відступлення права вимоги.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 512 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) договір відступлення права вимоги є однією з підстав заміни кредитора у зобов'язанні. На практиці такий договір називають «цесією», а його сторони: цесіонер - новий кредитор та цедент - старий кредитор.
Оцінюючи податкові наслідки з податку на прибуток (далі - ПнП), слід зазначити, що Податковий кодекс України (далі - ПК України) не передбачає жодних коригувань фінансового результату до оподаткування щодо операцій з відступлення права вимоги. Тому такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку. А враховуючи те, що за договором про відступлення права вимоги відбувається заміна лише кредитора, що не впливає на величину фінансового результату до оподаткування (не збільшує активи та не зменшує зобов'язання), то доходу в розумінні ПК України у нового кредитора не виникає, а відтак, податкові наслідки з податку на прибуток підприємств - відсутні. Наведений висновок підтримується Державною фіскальною службою України (далі - ДФС) у листі № 3666/6/99-99-15-03-02-15 від 22.02.2017 р. та листі № 3894/6/99-99-13-02-03-15 від 24.02.2017 р., а також у консультації за посиланням.
|
Юрій Олійник |
Отже, податкові ризики у частині ПнП операцій з відступлення права вимоги є мінімальними, оскільки такі операції не є об'єктом оподаткування податком на прибуток.
Стосовно особливостей оподаткування операцій з відступлення права вимоги податком на додану вартість (далі - ПДВ) слід зазначити, що згідно з пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 ПК України операції з відступлення права вимоги не є об'єктом оподаткування ПДВ. Так, новий кредитор не матиме обов'язку нараховувати податкові зобов'язання, складати і здійснювати реєстрацію податкових накладних. Водночас у боржника не виникатиме права на податковий кредит за такими операціями. Зазначену позицію ДФС України викладено в листах № 26560/6/99-99-19-03-02-15 від 14.12.2015 р. та № 10161/6/99-99-15-03-02-15 від 06.05.2016 р.
При цьому, на думку ДФС України, в обмін на відступлене право вимоги цедентом повинні бути отримані гроші або цінні папери. У разі коли первинний кредитор в оплату за передачу права вимоги отримує, наприклад, товари - такі операції оподатковуються ПДВ на загальних підставах. Зокрема, ДФС у своїх листах № 360/6/99-99-19-03-02-15 від 12.01.2016 р., № 10161/6/99-99-15-03-02-15 від 06.05.2016 р. та № 15298/6/99-99-15-03-02-15 від 15.07.2016 р. наголошує, що лише у випадку, коли боргові зобов'язання передаються (відступаються) в обмін на грошові кошти або цінні папери, то такі операції не є об'єктом оподаткування ПДВ.
У разі коли послуги надані, товари поставлені, а контрагенти винні один одному грошові кошти за такі товари чи послуги, платники податків можуть застосовувати таку форму припинення взаємних зобов'язань, як взаємозалік.
Податкові наслідки з ПнП для таких операцій не виникають, оскільки ПК України не передбачає різниць щодо операцій із зарахування зустрічних однорідних вимог, на які коригується фінансовий результат до оподаткування. Тому такі операції, за аналогією з відступленням права вимоги, відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Стосовно ПДВ обліку взаємозаліку грошових вимог, слід зазначити, що припинення зобов'язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог не вплине на ПДВ облік контрагентів, що визначають дату виникнення податкових зобов'язань за першою подією (надання послуг, відвантаження товарів), оскільки зарахування грошових вимог буде другою подією за такими операціями з постачання товарів/послуг. Тому взаємозалік лише позбавить контрагентів від заборгованості один перед одним, без будь-яких ПДВ-наслідків.
Однак не все так просто, коли контрагенти відображають зобов'язання за касовим методом або проводять товарний взаємозалік.
Спочатку пригадаємо, що згідно з пп. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 ПК України касовий метод для цілей оподаткування - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
З наведеного визначення вбачається, що касовий метод передбачає не тільки грошову форму оплати, а й інші форми компенсації. Звідси взаємозалік слід розцінювати як отримання інших видів компенсації, оскільки вартість поставлених товарів/послуг відшкодовується вартістю отриманих товарів/послуг. Тому при застосуванні касового методу обліку податкові зобов'язання та податковий кредит з таких операцій визначаються на дату проведення взаємозаліку.
Наведеного висновку дотримується і ДФС у своєму листі № 15706/6/99-99-15-03-02-15 від 20.07.2016 р., ІПК від 24.07.2017 р. № 1323/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Нерідко у платників податків виникають складнощі з включенням сформованого податкового кредиту до суми бюджетного відшкодування з операцій, де виконання зобов'язань здійснювалось шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог (взаємозаліку). Існує практика, за якою суди та податкові органи вважають взаємозалік одним із видів бартерних операцій. Зокрема, таких висновків дійшов Київський апеляційний адміністративний суд у справі № 810/5551/14, зазначивши, що взаємозалік є одним із видів бартерних операцій, при якому не передбачено розрахунку за відвантажену продукцію готівкою або безготівковими коштами.
Водночас податкові органи, з посиланням на пп. «б» п. 204 ст. 200 ПК України, стверджують, що обов'язковою умовою виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ є фактична сплата суми податку у складі ціни товару шляхом перерахування грошових коштів, а не проведення зарахування зустрічних однорідних вимог. Так, ДФС у своєму листі № 21409/6/99-99-15-03-02-15 від 03.10.2016 р. зазначає, що суми ПДВ, які фактично не були сплачені покупцем постачальнику товарів/послуг, а кредиторська заборгованість за такими товарами/послугами погашена в результаті проведення взаємозаліку заборгованостей, не підлягають бюджетному відшкодуванню. Отже, взаємозалік не розглядається податковими органами, як фактична сплата податку у складі ціни товару.
Однак судові органи не погоджуються з наведеним підходом і стають на бік платників податків. Так, Вищий адміністративний суд України (далі - ВАСУ) у справах № 2а-17928/12/2670 та № 2а-10371/12/2670 зазначає, що п. 200.4 ст. 200 ПК України визначає однією з умов виникнення у платника права на бюджетне відшкодування сплату ним ПДВ у ціні придбаного товару, проте не конкретизує форму такої оплати. Також ВАСУ, але вже у справі № 822/289/15, слушно зауважив, що залік зустрічних однорідних вимог тягне за собою такі ж юридичні наслідки, як при зустрічній оплаті грошовими коштами. У наведених справах суди дійшли висновку про правомірність включення до суми бюджетного відшкодування податкового кредиту, сформованого з операцій, розрахунок в яких здійснено шляхом взаємозаліку.
Зауважимо, що сьогодні наведена правова позиція активно підтримується судами першої та апеляційної інстанцій, зокрема, висновками, викладеними в постанові Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2018 р. у справі № 807/782/17 та постанові Одеського окружного адміністративного суду від 13.06.2016 р. у справі № 815/2218/16.
Висновки для бізнесу
Отже, при здійсненні операцій з відступлення права вимоги чи взаємозаліку платникам податків слід приділяти прискіпливу увагу не лише договірній роботі, а й податковим наслідкам таких операцій. Також, аби результати чергової податкової перевірки не стали неприємною несподіванкою, не слід забувати і про ризик включення до суми бюджетного відшкодування податкового кредиту, сформованого з операцій, розрахунок у яких здійснено шляхом взаємозаліку. Наведені роз'яснення податківців і судова практика допоможуть бізнесу уникнути безпідставних донарахувань і штрафних санкцій з боку податкових органів.
Юрій Олійник,
юрист практики з вирішення податкових спорів KPMG Law
