9 лютого 2018 року на сайті Міністерства фінансів України було оприлюднено для обговорення проект постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Серед них - Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Наведений проект розробило Міністерство фінансів України спільно з ДФС України на реалізацію норми пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, відповідно до якої реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Теоретично ухвалення запропонованого підзаконного нормативно-правового акта має розв'язати серйозні проблеми, які виникли під час «першої фази» функціонування в Україні системи зупинення реєстрації податкових накладних. А як може бути практично?
Нагадаємо, що «диво-систему» зупинення реєстрації податкових накладних запроваджено в липні 2017 року. Покликанням її було припинити зловживання щодо формування незаконного податкового кредиту недобросовісними платниками податків. За задумом розробників, система мала не давати змоги реєструвати податкові накладні в тому разі, якщо постачальник господарську операцію, зазначену у відповідній накладній, фактично не здійснював. Завдяки цьому розробники системи декларували можливість стовідсоткового припинення найпоширеніших в Україні зловживань зі сплатою ПДВ, які дістали жаргонну назву «скрутки».
Не будемо детально вдаватися до механізмів «скруток» - відповідні особливості ми розглядали в попередніх наших публікаціях на порталі ЮРЛІГА, зокрема від 01.12.2016 «Податкові новели від Мінфіну: реальні проблеми в обмін на примарну безпеку».
|
Олександр Нечитайло |
З цим негативним явищем справді потрібно боротися. Проте перша версія механізму зупинення реєстрації податкових накладних замість подолання наявних проблем здебільшого лише спричиняла появу нових.
По-перше, за словами самих податківців, система так і не запобігла реєстрації податкових накладних за нереальними господарськими операціями. На засіданні Комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики (04.10.2017), присвяченому проблемам функціонування системи зупинення реєстрації податкових накладних, було озвучено цифру у 2 млрд грн фіктивного податкового кредиту лише в м. Києві.
|
Антон Поляничко |
Недобросовісні платники податків швидко адаптувалися до затверджених Міністерством фінансів України критеріїв оцінки ризиків реєстрації неналежних податкових накладних і зуміли скористатися недосконалостями системи. Визнавши прогалини в системі моніторингу ризиків, Міністерство фінансів 17.11.2017 навіть було змушене скоригувати зміст критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних.
По-друге, утворені в складі ДФС України спеціальні комісії, які повинні були розглядати питання поновлення реєстрації зупинених податкових накладних, а також адміністративні скарги на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, фізично не впоралися з кількістю матеріалів, які надходили від платників податків. Відповідні рішення ухвалювали з порушенням строків розгляду, а також без жодної належної мотивації. Інакше не виходило через обмежену кількість працівників ДФС, задіяних у роботі комісій, а також з огляду на велику кількість звернень платників податків.
По-третє, реалізований на практиці механізм зупинення реєстрації податкових накладних суперечив нормам Податкового кодексу України, які регулювали відповідне питання. Зокрема, Мінфін так і не затвердив справді вичерпного переліку документів, які платник мав подати до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, реєстрацію якої було зупинено. І це при тому, що подібна вимога була чітким імперативом пункту 201.16 Податкового кодексу України в редакції, чинній до 1 січня 2018 року.
Крім того, у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних зазвичай не було зазначено конкретних критеріїв, на підставі яких реєстрацію певної накладної було зупинено. У результаті платник податків був позбавлений можливості визначити, які саме документи та якого змісту пояснення потрібно надати ДФС, аби податкову накладну було зареєстровано, особливо коли в одній податковій накладній відображалося постачання асортименту різних товарів.
До того ж рішення про результати розгляду скарг платників податку на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних фактично ніколи не містили конкретних мотивів відхилення скарги. Зазвичай у рішенні комісії ДФС наводили абстрактні формулювання: «надані документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або суперечать чинному законодавству». Ці абстрактні формулювання було визначено підставами для відмови в реєстрації податкової накладної постановою Кабінету Міністрів України, і за весь час функціонування першої версії системи зупинення реєстрації податкових накладних фіскали так і не напрацювали зрозумілої практики застосування відповідної норми в розрізі конкретних ризиків, які були причиною відповідного зупинення.
Таким чином, платники податків здебільшого так і не дізналися від фіскальної служби, чому реєстрацію їхніх податкових накладних зупинили та чому надані документи й пояснення не визнано належними. Фактично розгляд спірного питання по суті розпочинався вже на стадії судового оскарження, причому судам доводилося встановлювати й аналізувати всі обставини «з нуля».
Наведені проблеми спричинили чималі затримки в розгляді питання правомірності зупинення реєстрації податкових накладних більшості платників. Ситуацію погіршувало те, що під час зупинення реєстрації податкових накладних не застосовується процедура узгодження податкових зобов'язань, передбачена Податковим кодексом України. Тому платники, які не погоджувалися з тим, що їхні операції зараховано до «ризикових», змушені були в разі настання строку сплати ПДВ перерахувати відповідні суми до бюджету, адже податкові зобов'язання виникають незалежно від факту реєстрації податкової накладної. При цьому контрагенти цих платників не мали права зарахувати відповідні суми до податкового кредиту до закінчення всіх процедур оскарження та реєстрації податкової накладної, що призвело до фактичного збільшення податкового навантаження на цих осіб (на вже згаданому вже засіданні Комітету Верховної Ради України пролунала цифра 6 млрд грн переплаченого ПДВ).
По-четверте, - і це, мабуть, є найбільш прикрим - система зупинення реєстрації податкових накладних попередньої версії не змогла належним чином відокремити сумлінних платників податків і шахраїв, внаслідок чого було помилково зупинено реєстрацію багатьох суб'єктів господарювання, операції яких були цілком прозорими. Фіскали пояснювали велику кількість «хибних спрацювань» системи тим, що вони нібито не встигли вчасно опрацювати таблиці платників податків, у яких платники наводили постійно вчинювані операції, що повинно було пояснити «пересорт», тобто відмінність між товарами та послугами, які платники податків придбавають і які постачають (що, своєю чергою, було складовою критерію ризиковості операції). Однак у багатьох випадках хибні спрацювання були зумовлені іншими чинниками, наприклад тим, що товар постачався за передоплатою та на момент її отримання платник елементарно не встиг імпортувати той товар, за який уже надійшли кошти від покупця.
При цьому моніторинг ризикових операцій було побудовано так, що під нього не потрапляли великі платники податків. Отже, основний тягар від роботи системи, зокрема від її безпідставних спрацювань, випав саме на долю дрібного й середнього бізнесу, коштами якого фактично й було забезпечено більш-менш своєчасне (для окремих принаймні осіб) відшкодування ПДВ протягом 2017 року.
По-п'яте, держава так і не забезпечила на практиці ту перевагу, яку вона обіцяла платникам ПДВ в обмін на жорсткі заходи щодо зупинення реєстрації податкових накладних. Ідеться про безумовне підтвердження права на податковий кредит для платника податку - покупця в разі, якщо податкову накладну постачальника було зареєстровано за результатами роботи системи моніторингу ризиків. Таку норму справді передбачено пунктом 201.10 статті 210 Податкового кодексу України. Проте ДФС України, аналізуючи зміст зазначеної норми, акцентувала увагу на тому, що в цьому пункті врегульовано ситуацію, коли податкову накладну зареєстрував постачальник і її було видано покупцеві. Та якщо відповідну господарську операцію не здійснювали в реальності, то особа, яка зареєструвала податкову накладну, не може вважатися постачальником, а особа, яка отримала податкову накладну, не є покупцем. Отже, на думку ДФС України, право на податковий кредит у такому разі не виникає.
По-шосте, за деякий час після впровадження системи «першої фази» навіть у відкритих джерелах з'явилося чимало оголошень на кшталт «розблокуємо податкові накладні», «реєстрація податкових накладних з гарантією» тощо.
Наявність такої інформації хоча й непрямо, але засвідчувала існування корупційних механізмів довкола системи зупинення реєстрації податкових накладних. Що цілком схоже на правду, враховуючи величезні можливості для застосування адміністративного розсуду компетентних органів під час прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Через наведені проблеми та під тиском обурених представників малого та середнього бізнесу Верховна Рада України змушена була прийняти Закон № 2245-VIII від 07.12.2017, яким застосування процедури зупинення реєстрації податкових накладних було переведено в тестовий режим до 1 березня 2018 року. Водночас Кабінет Міністрі? України було вповноважено затвердити порядок і підстави зупинення реєстрації податкових накладних. Натомість усі прямі норми, які регулювали процедуру зупинення реєстрації податкових накладних, було вилучено з Податкового кодексу України.
І ось, нарешті, представлено на обговорення громадськості систему зупинення реєстрації податкових накладних в оновленій версії. Чи подолає нова система старі проблеми?
На наш погляд, здебільшого ні, і ось чому.
Проблеми запропонованого варіанта функціонування нової версії інституту зупинення реєстрації податкових накладних можна умовно поділити на ситуативні (тобто ті, які можна теоретично усунути через вдосконалення окремих правових норм) і системні (ті, які притаманні відповідному механізму в будь-якому разі, незалежно від конкретного правового регулювання).
Ситуативні проблеми полягають, зокрема, в такому.
1. Чинна редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України викликає сумніви щодо її конституційності.
Фактично законодавець усунувся від нормативного врегулювання інституту зупинення реєстрації податкових накладних і делегував усі відповідні повноваження Кабінету Міністрів України.
Разом із тим інститут зупинення реєстрації податкових накладних є складовою механізму обчислення суми ПДВ.
Так, відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При цьому згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не належать до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Отже, податкова накладна й правила щодо її реєстрації є неодмінними чинниками, які безпосередньо впливають на визначення суми податкового кредиту, а тому й на порядок обчислення суми ПДВ. Фактично без застосування норм щодо реєстрації податкових накладних (зокрема, статті 201, до якої прямо відсилають положення статті 198 Податкового кодексу України) неможливо визначити суму податкового кредиту, а значить, неможливо й підрахувати суму податку, яка підлягає сплаті за результатами певного податкового періоду.
Таким чином, норми щодо реєстрації податкових накладних, у тому числі підстави зупинення такої реєстрації, є складовими порядку обчислення суми ПДВ.
Відповідно до підпункту 7.1.5 пункту 7.1 статті 7 Податкового кодексу України елементом податку, зокрема, є порядок обчислення податку.
Своєю чергою, згідно із статтею 92 Конституції України визначення податків і зборів є виключною компетенцією Верховної Ради України.
При цьому встановлення системи оподаткування, податків і зборів, їх розмірів і порядку сплати є виключною прерогативою закону (підпункт 4.1 пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 24 березня 2005 року № 2-рп/2005).
Крім того, 25 червня 2009 року Конституційний Суд України виніс Рішення № 15-рп/2009, яким було визнано неконституційним делегування Кабінету Міністрів України повноважень установлювати тимчасову надбавку до діючих ставок ввізного мита. Мотивуючи це Рішення, Конституційний Суд України наголосив на тому, що виключною прерогативою Верховної Ради України є встановлення всіх елементів податків і зборів.
Таким чином, усі складові порядку обчислення податку як одного з елементів податку на додану вартість має визначати безпосередньо Верховна Рада України. Відповідні повноваження не може бути делеговано іншим органам, зокрема й Кабінету Міністрів України. Це цілком стосується визначення сум податкового кредиту, яке, своєю чергою, відбувається з урахуванням норм щодо реєстрації податкових накладних. Оскільки реєстрація податкових накладних є складовою такого елементу ПДВ, як порядок обчислення суми цього податку (адже впливає на суму податкового кредиту та, як наслідок, на суму податку за результатами звітного періоду), то всі норми стосовно цієї процедури повинна унормовувати безпосередньо Верховна Рада України.
Варто зазначити, що чинна редакція Кодексу адміністративного судочинства України передбачає обов'язок адміністративного суду, який розглядає справу, самостійно оцінити застосовувані норми на предмет їх конституційності. Згідно з частиною 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд доходить висновку, що закон суперечить Конституції України, суд не застосовує такий закон, а застосовує норми Конституції як норми прямої дії. У такому випадку суд після винесення рішення в справі звертається до Верховного Суду для вирішення питання стосовно конституційності закону, що віднесено до юрисдикції Конституційного Суду України.
Отже, нова редакція КАС України чітко зобов'язує суд розглянути справу по суті, а вже згодом ініціювати процедуру з'ясування конституційності закону, який, на думку суду, не відповідає Конституції України.
У ситуації щодо порядку та підстав зупинення реєстрації податкових накладних адміністративний суд теоретично повинен застосувати норму статті Конституції України та на цій підставі ігнорувати неконституційну норму пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України стосовно врегулювання відповідних питань Кабінетом Міністрів України, не застосовуючи жодних із приписів про зупинення реєстрації податкових накладних, прийнятих КМУ із перевищенням конституційних повноважень. Звісно, це якщо застосовувати Конституцію України та Податковий кодекс України системно...
У контексті конституційності інституту зупинення реєстрації податкових накладних багато хто вказував на те, що подібний механізм порушує, зокрема, принцип презумпції невинуватості. Цілком згодні з такими думками. Проте практична перспектива застосування цієї норми Конституції України видається примарною, зважаючи на те, що в усьому світі функціонує та дуже вітається представниками влади система моніторингу фінансових операцій. Вона так само ігнорує презумпцію невинуватості, адже кошти особи може бути заблоковано на невизначений час лише за підозрою банкірів у сумнівній операції, причому без будь-яких деталізованих критеріїв. І байдуже, що володіння майном вважається правомірним, допоки не доведено інше. На жаль, такий сьогодні загальний соціально-політичний контекст.
2. Запропонований Міністерством фінансів України для обговорення проект Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних суперечить приписам пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, навіть якщо не брати до уваги спірну конституційність цієї законодавчої норми.
Як ми вже згадували, пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачає, що реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Зі змісту наведеної норми чітко вбачається, що Кабінету Міністрів України делеговано право встановити як порядок, так і підстави зупинення реєстрації податкових накладних. Натомість текст проекту Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, оприлюднений для обговорення 09.02.2018, містить лише порядок, а не підстави зупинення відповідної реєстрації. Це підтверджує навіть назва розглядуваного документа, у якій немає посилання на підстави зупинення реєстрації податкових накладних.
Аналіз тексту проекту лише підтверджує наведене твердження. Загалом, слово «підстави» знайдемо в проекті лише двічі. Згадування в пункті 21 проекту підстав для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не стосується предмета нашого аналізу.
А ось у пункті 13 названого проекту передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування має бути зазначено, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) було зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із зазначенням критерію(їв), розрахованих за результатами обробки та аналізу податкової інформації.
З наведеного фрагменту можна зробити висновок, що зупинення реєстрації податкових накладних відбувається на підставі певних критеріїв - ризиковості платника податку та/або ризиковості господарської операції.
Разом із тим зміст відповідних критеріїв у проекті постанови жодним чином не розкрито. Отже, якими будуть підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, з тексту проекту постанови побачити неможливо. Водночас саме визначення підстав зупинення реєстрації податкових накладних і було встановлено як делеговане повноваження Кабінету Міністрів України, яке він зобов'язаний реалізувати на виконання пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.
Натомість проект постанови (п. 10) передбачає, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податків, установлює ДФС за погодженням із Мінфіном, з оприлюдненням на офіційному веб-сайті ДФС.
Тобто критерії, які фактично й будуть підставами для зупинення реєстрації податкових накладних, визначатиме не Кабінет Міністрів України, як це передбачено пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, а ДФС України за погодженням з Мінфіном України.
Разом із тим таке «переделегування» повноважень, делегованих Кабінету Міністрів України Верховною Радою України, іншим органам, не передбачено жодним законом і є протиправним.
Це також підтверджується динамікою змін, які внесла Верховна Рада України до Податкового кодексу України Законом № 2245-VIII від 07.12.2017. Цим нормативним актом із Податкового кодексу України було вилучено пункт 74.2 статті 74, яким саме й надавалося право ДФС України затверджувати відповідні критерії ризиковості. Отже, законодавець свідомо позбавив фіскальну службу відповідних повноважень, тоді як Мінфін України пропонує Кабінету Міністрів України проігнорувати прагнення законодавця та повернути фіскалам повноваження, які в них забрали законом.
До слова, позбавлення фіскалів повноважень установлювати критерії ризиковості є додатковим аргументом на користь того, що поняття «підстави зупинення реєстрації податкових накладних» і «критерії ризиковості» є складовими одного юридичного поняття, які не можна регулювати окремо одне від одного.
З огляду на це, зміст майбутньої постанови Кабінету Міністрів України, як і зміст майбутніх наказів ДФС України, погоджених Мінфіном України, щодо затвердження критеріїв ризиковості, буде суперечити пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Причому накази щодо критеріїв ризиковості будуть протиправними безвідносно до того, що саме буде в них написано - адже їх буде видано з очевидним перевищенням законодавчо визначених повноважень ДФС України та Мінфіну України. І постанова КМ України цю ситуацію не змінює, тому що вона теж не відповідає в цій частині вказаній нормі Податкового кодексу Україні.
Теоретично за таких обставин Міністерство юстиції України взагалі не повинно здійснювати державну реєстрацію майбутніх нормативно-правових актів ДФС України та Мінфіну України, які визначатимуть критерії ризикових платників або операцій, якщо ці критерії фактично будуть підставами для зупинення реєстрації податкових накладних.
Ще раз наголошуємо: виходячи зі змісту пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України повинен самостійно визначити не лише порядок, а й підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, не перекладаючи цей обов'язок на інших суб'єктів владних повноважень.
Чому Мінфін України пропонує Кабінету Міністрів України вдатися до такої конструкції визначення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних - цілком зрозуміло. Адже чиновники свідомі того, що платники податків активно намагатимуться пристосуватися до будь-яких критеріїв і для належного функціонування системи бажано якомога швидше реагувати на виявлені в системі моніторингу прогалини. А вносити зміни до наказів ДФС України за погодженням із Мінфіном України набагато швидше, ніж до постанови Кабінету Міністрів України.
Проте законом подібний механізм не передбачено. Тому модель, запропонована в розглядуваному проекті постанови, зумовлена лише міркуваннями доцільності, а не вимогами права.
3. Відсутність визначених постановою Кабінету Міністрів України підстав для зупинення реєстрації податкових накладних породжує абсолютну правову невизначеність для платників податків, які можуть несподівано для себе потрапити під «спрацювання» системи моніторингу. Адже постійні швидкі зміни відповідних критеріїв, на підставі яких зупинятиметься реєстрація податкових накладних, позбавляє платника податків можливості попереднього аналізу своїх дій, за допомогою яких можна уникнути хибних зупинень реєстрації податкових накладних.
І не треба казати, що для того, аби система не чіпала сумлінного платника податків, варто лише нічого не порушувати. Бо якраз попередній досвід засвідчив, що найбільше від роботи системи моніторингу потерпали саме добросовісні платники. А постійне «вдосконалення» критеріїв моніторингу з метою запобігти податковим зловживанням лише погіршуватиме ситуацію, оскільки жоден критерій не можна налаштувати так, щоб він безпомилково розрізняв сумлінних платників і шахраїв.
При цьому варто згадати, що критерій якості закону, на необхідності дотримання якого неодноразово наголошував Європейський суд з прав людини, своєю складовою передбачає передбачуваність, тобто можливість особи прийняти відповідні рішення, аби уникнути можливих для себе негативних наслідків (наприклад, рішення Ротару проти Румунії).
Як можна передбачити та вчасно зреагувати на критерії, які постійно змінюються, можливо, навіть у межах поточного податкового періоду? На нашу думку, відповідь очевидна, але цей аспект абсолютно ігнорують розробники розглядуваного проекту постанови Кабінету Міністрів України.
Утім не відкидаймо й імовірності, що замовчування проектом конкретних критеріїв як підстав для зупинення реєстрації податкових накладних зумовлено й тим, що розробники постанови прагнуть уникнути публічного обговорення цих показників. Чому?
Певні висновки можна зробити з робочих проектів постанови, які готували представники ДФС України та які, на відміну від варіанта Мінфіну України, містили в одному документі як порядок, так і підстави зупинення реєстрації податкових накладних.
Запропоновані фіскальною службою критерії зупинення податкових накладних, з одного боку, дублювали параметри «умовного складу», сформульовані ще 17.11.2017. А з іншого - ці критерії були також розширені за рахунок нових обставин.
На окремих із них варто зупинитися докладніше.
Зокрема, ризиковими платниками податків (тобто платниками, реєстрацію чиїх податкових накладних пропонували зупиняти без винятку) передбачали визнавати тих, яких:
- зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) і підроблені документи;
- зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісти зниклим особам або таким особам, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність чи реалізовувати повноваження;
- зареєстровано (перереєстровано) і проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників;
- наявність обвинувального вироку суду щодо службової особи (службових осіб) платника податку за статтею 205 Кримінального кодексу України;
- платник податку перебуває за податковою адресою відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, яка є місцем реєстрації значної кількості юридичних осіб;
- платник податку має короткий період існування, який не перевищує податкового звітного періоду (кварталу);
- інші документи або відомості, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платника або порушення порядку здійснення підприємницької діяльності.
Неважко побачити, що фіскали намагаються перетворити ознаки фіктивності суб'єкта господарювання (визначені статтею 55-1 Господарського кодексу України) на критерії зупинення реєстрації податкових накладних. Причому за їхнім задумом наявність вироку за статтею 205 Кримінального кодексу України є лише однією з підстав визнання платника податків фіктивним, але не обов'язковою. Наявність інших ознак фіскали планують визначати на власний розсуд. Неважко передбачити, що відповідні пояснення засновників і посадових осіб товариств, експертизи та інші подібні докази (як свідчить практика, нерідко вельми сумнівні) фіскали використовуватимуть як привід для зупинення реєстрації податкових накладних. І не в усіх випадках платники податків знатимуть про існування певних негативних матеріалів щодо них.
Особливі побоювання викликає такий можливий критерій, як наявність «інших документів та відомостей, що свідчать про наявність ризикових операцій або порушення порядку здійснення підприємницької діяльності». По-перше, до компетенції фіскалів не належить контроль за порядком провадження підприємницької діяльності. По-друге, що таке «інші документи та відомості»? Наприклад, повідомлення окремого громадянина про незаконні, на його думку, дії свого конкурента - це теж «інші відомості», що можуть спричинити зупинення реєстрації податкових накладних?
Імовірно, фіскали використовуватимуть як джерело для «інших даних» насамперед свої інформаційні бази, до яких можна вносити будь-які дані, зокрема й ті, достовірність яких не перевірено. І ці дані, як, очевидно, планують, будуть підставами для зупинення реєстрації податкових накладних. Причому платник податків позбавлений можливості вимагати внесення змін до відповідних інформаційних баз даних, тому що згідно з правовими позиціями Верховного Суду України (які, на жаль, поки що сліпо відтворює новий Верховний Суд - наприклад, постанова від 06.02.2018 у справі 810/7195/14) унесення інформації до цих баз даних не тягне за собою правових наслідків і не порушує прав платників податків, а отже не може бути підставою для судового захисту.
Знущанням над самою ідеєю зручності ведення бізнесу в Україні видається такий критерій, як «короткий період існування» (до кварталу). Звісно, що фіктивні підприємства характеризуються такою ознакою. Але хіба можна через це зупиняти реєстрацію податкових накладних усім новостворюваним підприємствам? Невже кожен, хто вперше заснував якийсь бізнес в Україні, автоматично є підозрюваним в ухиленні від податків? Виходить, що, на думку фіскалів, так.
Залишається сподіватися на те, що у фіскалів стане розуму не запроваджувати на практиці такі ідеї, а Мінфін України спроможеться завадити включенню подібних «критеріїв» до підзаконних нормативно-правових актів.
Також можна покладати певні сподівання на правильне застосування в судовій практиці поняття ризику порушення норм податкового законодавства, наведеного в проекті постанови. Проект визначає його як імовірність складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а»/«б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а»/«б» пункту 187.1 статті 187, абзаців перших пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником виконання свого податкового обов'язку.
З наведеного визначення випливає, що кожен конкретний критерій, який використовуватимуть як підставу для зупинення реєстрації податкової накладної, повинен підтверджуватися об'єктивними ознаками неможливості постачання певним платником певної номенклатури, яка зазначена в конкретній накладній. Підкреслюємо: не загальною статистикою щодо ситуацій, які можуть свідчити про порушення, а конкретними ознаками, що вказують на нереальність саме зазначеної в накладній операції. Видається, що критерій «короткого періоду існування» та інші подібні критерії жодним чином не можуть свідчити про неможливість здійснення постачальником відповідної господарської операції, а отже теоретично суд їх має відкидати як такі, що не відповідають змісту постанови КМУ, навіть у тому разі, якщо ці «критерії» буде наведено в наказі ДФС України, погодженому Мінфіном України.
4. Проблеми правової невизначеності вбачаються актуальними також під час аналізу майбутнього застосування процедур поновлення реєстрації податкових накладних.
У редакції пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, чинній до 1 січня 2018 року, було передбачено вимогу щодо вичерпного переліку документів, які повинен надати платник податків до ДФС України для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної після зупинення такої реєстрації. Вичерпність цього переліку мала убезпечити платника податків від можливого свавілля контролюючого органу. Це, до речі, було однією зі складових компромісу, на умовах якого депутати Верховної Ради України погодилися на законодавче впровадження механізму зупинення реєстрації податкових накладних
На практиці такий вичерпний перелік так і не було затверджено. Проте відсутність виконання вимоги закону давало змогу платникам податків аргументовано відстоювати своє порушене право в суді в тому разі, якщо контролюючий орган посилався на «недостатність» наданих платником документів. Адже що таке «недостатність», коли немає вичерпного переліку, який лише й може бути критерієм достатності наданих документів?
У розглядуваному проекті постанови Кабінету Міністрів України норми щодо вичерпності переліку документів, які повинен надати платник податків для прийняття позитивного для себе рішення про реєстрацію податкової накладної, також немає. Натомість передбачено (підпункт «г» пункту 13 проекту), що квитанція щодо зупинення реєстрації податкової накладної повинна містити пропозицію щодо надання платником податку пояснень і копій документів, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Своєю чергою, пунктом 14 проекту визначено, що перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, що одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Отже, проаналізувавши наведені положення проекту, можна дійти висновку, що фіскальній службі надано повноваження на власний розсуд визначати перелік документів, який має надати конкретний платник податків у конкретному випадку. Тобто платник може лише гадати, які саме документи зажадає від нього контролюючий орган. При цьому, як передбачає проект, ці документи можуть стосуватися не лише податкового обліку, який мають повноваження контролювати фіскали, а навіть відповідності продукції, сертифікації якості тощо, контроль за якими до повноважень податківців не входить.
Теоретично подібна новела покликана забезпечити індивідуальний підхід до кожної господарської операції. Проте на практиці така норма відкриває практично необмежені можливості для свавілля податківців, які можуть зловживати, вимагаючи від платника документів, яких у нього немає, та ігноруючи ті, які він може надати. При цьому перелік документів податківці повинні визначити заздалегідь, а не в результаті діалогу з платником.
Знаковим є те, що розробники проекту фактично визнали неможливість створити в справі вичерпний перелік документів, на підставі яких можна прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної після її зупинення. Про таку ситуацію неодноразово зауважували експерти. Суть у тому, що або такий перелік буде дуже легко створити навіть недобросовісному платникові, або цей перелік не буде вичерпним, особливо враховуючи величезне розмаїття вчинюваних господарських операцій. І в цій ситуації розробники проекту знову-таки надали перевагу фіскальній доцільності, дозволивши певне свавілля фіскалам заради ефективного руйнування можливих податкових зловживань.
Проте, на наш погляд, відсутність вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про «розблокування» податкової накладної, однозначно вказує на те, що інститут зупинення реєстрації податкових накладних не є формальною процедурою, а становить різновид податкового контролю за правильністю ведення податкового обліку платниками ПДВ. А хіба можна здійснювати ефективний податковий контроль у межах такої плинної процедури, як зупинення реєстрації податкових накладних?
І тут саме час перейти від аналізу ситуативних проблем функціонування системи зупинення реєстрації податкових накладних до системних.
Олександр Нечитайло,
експерт Адвокатського об'єднання «ЛНМ»,
Антон Поляничко,
голова наукової ради Асоціації податкових радників
Продовження читайте в наступній публікації
