Із поняттям додаткового блага часто зустрічаються роботодавці, які прагнуть покращити умови праці для своїх співробітників, запроваджуючи для них додаткові можливості у вигляді безоплатного надання товарів або послуг. Такими товарами або послугами можуть бути безкоштовне харчування, надання житла або знижка на покупку продукції, що виробляє роботодавець тощо.
З точки зору податкового законодавства, кошти, матеріальні та нематеріальні цінності або послуги, які виплачуються чи надаються платнику податків і такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний із виконанням обов`язків трудового найму, вважається додатковим благом (п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПК), що також передбачає утримання із суми вартості наданого блага ПДФО, військового збору та ЄСВ.
Податковий кодекс містить декілька категорій додаткового блага, до яких відносяться: надання у безоплатне користування житла чи інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю; майно (із набуттям права власності) та харчування; послуги домашнього обслуговуючого персоналу; безоплатно отримані товари (роботи, послуги). Однак, на відміну від ПК, судова практика і деякі роз`яснення ДФС встановлюють окремі ознаки та умови визначення додаткового блага, які також необхідно враховувати.
Додаткове благо повинно бути персоніфіковане і пов`язане із конкретною фізичною особою. До такого висновку дійшов Вищий адміністративний суд України у справі
№ 804/6678/14, зазначивши, що податковий агент (роботодавець) повинен вказувати конкретну фізичну особу, у якої це благо виникає та період, у який це додаткове благо виникло. Зі свого боку, податківці можуть не звернути на це увагу і збільшувати зобов`язання зі сплати ПДФО на суму всіх витрат на додаткове благо, а не на окремі їх частини, що призначені конкретним особам. В цьому випадку судом дії контролюючих органів можуть бути визнані такими, що не ґрунтуються на нормах Податкового кодексу, адже у звітності платника його витрати не персоніфіковані.
Так, наприклад, надаючи працівникам безкоштовне харчування, роботодавцем визначаються загальні витрати на харчові продукти і не фіксуються по прізвищам які саме працівники і в якій кількості споживають продукцію. Подібний приклад наводить і ДФС у листі від 22.03.2017 № 5683/6/99-99-13-02-03-15. З іншого боку, якщо з документації підприємства випливатиме, що певним додатковим благом скористався конкретний співробітник, то зобов`язання із нарахування та сплати ПДФО, військового збору та ЄСВ виникне.
Додаткове благо не пов`язане із виробничими силами і має економічну мету в якості задоволення особистих потреб. У випадку, якщо працівник поєднує «приємне з корисним», наприклад, направляється у робоче відрядження до Єгипту (такий випадок був розглянутий у справі № 826/15514/15), контролюючий орган може віднести вартість оплаченої поїздки до додаткового блага. Однак ВАСУ зазначає, що одержання фізичною особою певних благ у вигляді оплачених за неї товарів (робіт, послуг) не може розцінюватися як отримання додаткового блага, якщо надання останніх, перш за все, зумовлено інтересом підприємства, а не метою переважного задоволення особистих потреб такої фізичної особи. Та обставина, що в результаті надання особі оплачених благ у певній мірі задовольняються і особисті потреби такої особи, не є достатньою для висновку про належність таких благ до додаткового блага. Аналогічного висновку, але з протилежної сторони, ВАСУ дійшов і у справі № 813/2987/14, хоча рішення було прийняте не на користь платника. Роботодавець, сплативши послуги з міжнародного роумінгу працівника, не зміг довести, що це пов`язано із виробничими цілями і вигодонабувачем в цьому випадку є підприємство. Основним аргументом податкової була відсутність відомостей про здійснення працівником відряджень закордон.
Додаткове благо не може бути доходом, що отримується платником як виконання зобов`язання за трудовим або колективним договором. Ця умова передбачена в ПК (п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164) і підтверджується судовою практикою. Хоча від сплати ПДФО,ЄСВ та військового збору це не рятує, проте податківці звертають увагу на підставу визначення та сплати цих зобов`язань. Необхідно також зауважити, що якщо у колективному або у трудовому договорі передбачена компенсація витрат на житло працівника, то така компенсація прирівнюється до заробітної плати, згідно з ч. 3 ст. 2 Закону «Про оплату праці» і всі обов`язкові платежі будуть утримуватися як із заробітної плати.
Так, при розгляді справи № 818/846/16 було встановлено, що роботодавець оплачував витрати на житло працівників в повному обсязі, при цьому в колективному договорі на підприємстві ще й була передбачена умова часткового відшкодування таких витрат. З норм законодавства випливає, що у працівників виникатиме два різних види доходу: дохід, що прирівнюється до заробітної плати (сума компенсації, передбачена за колективним договором) та додаткове благо (загальна сума сплаченої роботодавцем оренди житла за вирахуванням суми компенсації за колективним договором).
Що ж до особливостей обчислення ПДФО, зазначимо наступне. У випадку отримання додаткового блага платником у грошовому вигляді, обчислення ПДФО здійснюється за загальним правилом вирахування ставки 18 % від суми доходу. Однак, якщо дохід отримано не у грошовій формі, то відповідно до п.164.5 ст. 164 ПК, під час визначення суми зобов`язання використовуватиметься натуральний коефіцієнт (за ставкою 18 % він дорівнює 1,2195), який помножується на вартість наданого додаткового блага. Отримана збільшена таким чином сума становитиме базу оподаткування ПДФО. Наприклад: вартість наданого додаткового блага становить 1000 грн, ставка на коефіцієнт - 1,2195, таким чином база оподаткування становитиме не 1000 грн., а 1295 грн, з яких буде утримуватися ПДФО. Окремо необхідно зазначити, що такий метод стосується лише ПДФО і не розповсюджується на військовий збір або ЄСВ.
Отже, роботодавець, який за власний рахунок надає можливість працівникам отримати додаткові послуги, або товари повинен звертати увагу на визначення додаткового блага та його ознаки, щоб уникнути податкових ризиків, а також завчасно подбати про можливу позицію захисту у суді.
Ірина Кальницька, старший юрист ЮФ GOLAW,
Юлія Сидельник, помічник юриста ЮФ GOLAW
Все решения судов легко можно найти в Системе анализа судебных решений VERDICTUM, созданной для аналитической работы с многомиллионным массивом судебных решений. Если вы еще не пользуетесь системой, рекомендуем заказать тестовый доступ или приобрести VERDICTUM.
